一、引言
2009年國家稅務總局發(fā)布了《大企業(yè)稅務風險管理指引（試行）》，這是我國就企業(yè)稅務風險管理正式下發(fā)的首個指導性文件，標志著我國稅務機關已將企業(yè)稅務風險管理列入重點研究課題?！吨敢访鞔_指出企業(yè)應全面、系統(tǒng)、持續(xù)地收集內部和外部相關信息，結合實際情況，通過風險識別、風險分析、風險評價等步驟，查找企業(yè)經營活動及其業(yè)務流程中的稅務風險，分析和描述風險發(fā)生的可能性和條件，評價風險對企業(yè)實現(xiàn)稅務管理目標的影響程度，從而確定風險管理的優(yōu)先順序和策略。與大企業(yè)不同，中小企業(yè)本身在生產經營過程中由于企業(yè)內部管理控制機制的不完善，其稅務風險防范能力相對較低。因此，有必要在中小企業(yè)建立稅務風險預警系統(tǒng)，以確保企業(yè)能及時發(fā)現(xiàn)風險前兆，便于中小企業(yè)管理者對潛在稅務風險進行合理評估與分析，進而更有效地防范和控制以及化解風險。
二、中小企業(yè)稅務風險預警指標
（一）中小企業(yè)稅務風險預警指標選取原則 中小企業(yè)稅務風險是多方面的，特別是外部風險，由于主觀因素較大，很難進行量化評估。要構建中小企業(yè)稅務風險預警體系，首先要確定風險預警指標。中小企業(yè)稅務風險的數(shù)量變動特征，可以通過財務指標（變量）的數(shù)量變動特征表現(xiàn)出來，財務指標可以在一定程度上作為測定企業(yè)稅務風險的指示器，在中小企業(yè)稅務風險監(jiān)測預警分析中有著至關重要的作用。應遵循以下原則以建立一套高效、靈敏的風險預警指標體系：（1）指標的可操作性。選取的指標數(shù)據(jù)應易于獲取，能直接或間接地從企業(yè)日常經營過程中提供的年報、季報等得到，并加以選擇。如應收賬款周轉率、流動資產負債比率等意義重大，且統(tǒng)計數(shù)據(jù)明確的能夠用來估計風險發(fā)生可能性的指標。并且每個指標都應該概念確切、含義清晰、計算范圍和計算方法明確。降低預警活動的成本，提高預警活動的效率，并增強預警的普遍意義。（2）指標的顯著性和敏感性。中小企業(yè)稅務風險預警系統(tǒng)要求預警指標的靈敏度高，能靈敏地反映企業(yè)稅務風險產生變化的情況，及時納入能夠反映企業(yè)目前所處環(huán)境或階段特征的變量，更好地體現(xiàn)模型的適時性。
?。ǘ┲行∑髽I(yè)稅務風險預警指標體系指標選取 我國中小企業(yè)稅務風險可以分為政策風險、市場風險、交易及行為風險以及會計核算風險，其中對于政策風險、市場風險的分析應屬于定性分析，很難從企業(yè)的日常經營中進行定量分析；而交易及行為風險、會計核算風險則主要來源于企業(yè)自身的經營狀況及管理水平，因此，可以通過分析企業(yè)財務報表數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)可能存在的稅務風險。本文將中小企業(yè)稅務風險預警指標體系中的預警指標分為四大類：（1）資產管理類指標。企業(yè)的生產經營離不開資產。銷售資產比率=平均資產總額/銷售收入。其中銷售收入為“利潤表”中的“主營業(yè)務收入”；平均資產總額為“資產負債表”里的“期初資產合計”與“期末資產合計”的平均數(shù)。如發(fā)現(xiàn)銷售資產比率升高，而盈利水平反而降低，則存在少計收入或收入不入賬、多轉成本和費用的可能性；如果銷售資產比率與歷史相比大幅升高，或與同行業(yè)相比明顯偏高，則存在銷售收入不入賬、少入賬或虛列資產的可能性，從而導致增值稅、企業(yè)所得稅方面的稅務風險。成本存貨比率=平均存貨/銷售成本=﹝（期初存貨+期末存貨）/2﹞/銷售成本。其中銷售成本為“利潤表”中的“主營業(yè)務成本”；平均存貨為“資產負債表”中的“期初存貨”與“期末存貨”的平均數(shù)?？山Y合盈利水平進一步分析，若該指標升高，應考慮是否存在多轉成本和費用；還可以結合兩年的數(shù)據(jù)比較，如果存貨周轉日天數(shù)縮短，說明銷售實現(xiàn)狀況好，存貨庫存積壓少，銷售收入應該有增加，增值稅稅負較高；但如果銷售收入沒有增加或增幅很小，增值稅稅收負擔率低，就有可能存在少計收入或多轉成本少繳增值稅和企業(yè)所得稅的風險。應收賬款率=銷售收入/平均應收賬款。其中銷售收入為“利潤表”中的“主營業(yè)務收入”；“平均應收賬款”為“資產負債表”中的“期初應收賬款”與“期末應收賬款”的平均數(shù)。營業(yè)周期短，說明資金周轉速度快，一般表明企業(yè)的經營狀況較好，稅負穩(wěn)定提高。如果營業(yè)周期長，說明資金周轉速度慢，可能存在虛假購進，多計進項稅少繳增值稅和企業(yè)所得稅的風險。（4）資產負債率=負債總額/資產總額。其中資產總額與負債總額為“資產負債表”中“資產總計”、“負債合計”。資產負債率提高，如果與企業(yè)借款變化有關，應重點關注借款合同，防止因將應稅收入擠入負債金額造成的稅務風險；了解企業(yè)的財務狀況，如果負債率高，則企業(yè)的經營風險就大，同樣，不能及時繳納稅款的風險就大；如果負債率超過1，需關注“資產負債表”中“未分配利潤”的金額，注意虧損的彌補；同時，還應關注合同看是否存在少繳印花稅問題。（2）生產銷售類指標。稅收來源于企業(yè)日常的生產經營，因此我們可以通過對收入、成本等指標進行分析，發(fā)現(xiàn)潛在的稅務風險。例如利用企業(yè)的利潤表，經過計算對比發(fā)現(xiàn)，某一年度的產品銷售成本比率大幅增加，而在正常情況下，銷售收入與成本具有一定的相關性，兩者的增長幅度應該基本相同，銷售成本比率大幅增加，可能存在漏記銷售收入或多轉成本等問題，這些問題可能直接導致企業(yè)少交稅或遲交稅。稅金負擔比率=銷售收入/營業(yè)稅金及附加。其中營業(yè)稅金及附加、銷售收入為“利潤表”中的“營業(yè)稅金及附加”與“營業(yè)收入”。如稅金負擔率較高，則有可能存在少繳營業(yè)稅及附加的風險。銷售成本率=銷售成本/銷售收入。其中銷售成本、銷售收入為“利潤表”中的“營業(yè)成本”與“營業(yè)收入”。如銷售成本率較高，則有可能存在少計銷售額、銷售價格偏低導致銷售收入降低；直接轉銷售成本，不確認收入，也就是收入不入賬，商品發(fā)出后，成本照樣結轉；少繳增值稅，又少繳企業(yè)所得稅的風險。銷售期間費用率=期間費用/銷售收入。其中銷售收入為“利潤表”中的“營業(yè)收入”；期間費用為“利潤表”中的“銷售費用”、“管理費用”與“財務費用”的合計。如銷售期間費用率較高，則有可能存在少計銷售額、銷售價格偏低導致銷售收入降低；多列支費用，從而導致少繳企業(yè)所得稅的風險。銷售其他支出率=營業(yè)外支出/銷售收入。其中營業(yè)外支出、銷售收入為“利潤表”中的“營業(yè)外支出”與“營業(yè)收入”。營業(yè)外支出包括了固定資產盤虧、處置固定值產凈損失等資產減值及其他損失項目。因此，如銷售營業(yè)外支出率較高，則有可能存在少計銷售額、銷售價格偏低導致銷售收入降低，少繳增值稅、企業(yè)所得稅的風險；同時也存在增值稅進項未及時轉出；多繳增值稅，企業(yè)所得稅的風險。（3）盈利能力類指標。盈利能力是企業(yè)獲取利潤的能力。利潤是投資者取得投資收益，債權人收取本息的資金來源，同樣也是企業(yè)應納稅額的基礎，如果企業(yè)的盈利能力明顯降低，可能是由于企業(yè)自身經營不佳造成，同時也有可能存在收入、收益少計、沒有按規(guī)定時間計入或費用、成本多列支、沒有在當期列支等問題。通過對企業(yè)盈利能力的分析，還可以進一步對銷售收入、產品成本、期間費用、營業(yè)外支出等情況進行涉稅分析。營業(yè)業(yè)務利潤率=營業(yè)利潤/營業(yè)收入；營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加。其中營業(yè)收入、營業(yè)成本及營業(yè)稅金及附加為“利潤表”中“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”及“營業(yè)稅金及附加”。如營業(yè)業(yè)務利潤率過高，則可能存在購進貨物已入賬，但在銷售貨物時，只結轉主營業(yè)務成本而不計或少計銷售額問題，從而導致增值稅、企業(yè)所得稅的稅務風險。資產利潤比率=平均資產總額/凈利潤。其中凈利潤為“利潤表”中的“凈利潤”；平均資產總額“數(shù)據(jù)來自”資產負債表“中的”期初資產合計“與”期末資產合計“的平均數(shù)。資產的本質是預期帶來經濟利益的流入，一定數(shù)額的資產與凈利潤之間有內在關系，與歷史數(shù)據(jù)相比，如果指標數(shù)據(jù)明顯升高，就存在多計費用、支出，少計收入的可能性，從而導致企業(yè)所得稅風險。凈資產利潤比率=平均凈資產/凈利潤。其中凈利潤為“利潤表”中的“凈利潤”；平均凈資產為“資產負債表”的“期初所有者權益（凈資產）合計”與“期末所有者權益（凈資產）合計”的平均數(shù)。該指標反映企業(yè)凈資產的獲利能力，從而判斷有無漏記收入或多轉成本、多攤費用等問題；以凈利潤、所有者權益作為起點進行分析容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的稅務風險。凈資產利潤比率在同行業(yè)中顯著偏高，可視為異常情況；再通過分析影響利潤的收入、成本、費用等會計項目，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的涉稅問題。（4）短期償債能力類指標。償債能力是企業(yè)對到期債務清償?shù)哪芰同F(xiàn)金保證程度。企業(yè)在生產經營過程中很可能產生各種債務，此時企業(yè)必須能夠按時償還本金和利息，否則就會使企業(yè)陷入困境甚至危及企業(yè)生存。企業(yè)應納稅額，同樣也可視為企業(yè)對外負債的一部分，是企業(yè)享受政府提供公共服務所必須支付的報酬。這種特殊的負債比一般的債務更具強制性，在規(guī)定的期限內如無法償還，企業(yè)除了要支付滯納金及罰款外，還可能因此受到稅務機關的行政處罰。由于企業(yè)的對外賬務可以按時間的長短分為短期債務和長期債務，應納稅額應該歸為短期債務，因為大部分稅額的計算繳納周期不超過1年。這種短期償債能力的大小，取決于企業(yè)流動資產和流動負債。流動資產負債比率=流動負債/流動資產。其中，流動資產、流動負債為資產負債表中“流動資產、流動負債”期初、期末合計數(shù)。該指標反映企業(yè)到期的支付能力，企業(yè)向外借款能力與企業(yè)的流動資產有密切的關系。如果，流動資產負債比率過高，則應注意企業(yè)負債的真實性，特別是“其他應付款”、“應付賬款”的真實性引發(fā)的稅務風險。關注是否存在銷售收入沒有入賬，少繳流轉稅和所得稅；是否將銷售的回籠資金記入“應付賬款”、“其他應付款”賬戶；是否有多進材料多抵扣增值稅進項稅，少繳企業(yè)所得稅及個人所得稅等問題。速動比率=（流動資產-存貨）/流動負債。其中流動資產、流動負債為資產負債表中“流動資產、流動負債”期初、期末合計數(shù)?！按尕洝睘橘Y產負債表中“存貨”期初、期末數(shù)。了解企業(yè)的短期償債能力，為稅務風險預警提供依據(jù)，如果在某一期間速動比過高，可能就存在取得貨款而未記銷售問題。速動比率指標低，流動比率指標正常，說明存貨占用水平高，增值稅稅負率就低，企業(yè)可能存在多計進項稅問題。
三、中小企業(yè)稅務風險預警體系應用分析
?。ㄒ唬哟畏治龇☉貌襟E 層次分析法（The analytic hierarch
y process）簡稱AHP，是在20世紀70年代中期由美國運籌學家托馬斯·塞蒂（T.L.Saaty）正式提出的。層次分析法具體步驟如下：
?。?）建立層次結構模型。通過對實際問題的深入分析，按照各個因素不同的屬性將其分解為若干個層次，處于同一層的所有因素都應從屬于上一層的因素，或會影響到上層因素；同時又會受下一層因素的影響，或可以支配下一層的因素。處于最上層的即為目標層，一般由1個因素組成，中間可以由若干個層次組成，最下層通常由準則或指標構成，稱為方案或對象層。
?。?）構造成對比較矩陣。從模型的第2層開始，根據(jù)每一層各因素對上一層產生的影響程度，進行兩兩比較，同時采用1~9比較尺度來構造成每一層的成對比較矩陣。具體方法為：將某一層第i個元素與第j個元素進行兩兩比較，通過判斷兩個元素相對上一層某個因素的重要程度，采用相對權重aij進行量化。如有n個元素參與比較，則A=（aij）n×n，該矩陣就稱為成對比較矩陣。成對比較矩陣中的aij可以采用1~9 及其倒數(shù)進行量化取值，aij=1，表示元素i與元素j對于上一層次元素而言同樣重要；aij=3，表示元素i與元素j相比，相對于上一層次元素略為重要；aij=5，表示元素i與元素j相比，相對于上一層次元素重要；aij= 7，表示元素i與元素j相比，相對于上一層次元素重要得多；aij=9，表示元素i與元素j相比，相對于上一層次元素極為重要；aij= 2n，n=1，2，3，4，表示元素i與元素j相比，重要性介于aij=2n·1與aij=2n+1之間。同時還要滿足條件：aij=■（n=1，2，…..9 當且僅當aij= n）；aij>0，aij=1，aij=■。（當i=j時候，aij=1）。
?。?）計算組合權向量及一致性檢驗。對最下層各因素組合權向量進行計算，并檢驗公式組合的一致性，若能通過檢驗，則可以根據(jù)計算出來的組合權向量進行決策，否則，就需要考慮重新構造一致性比率較大的新模型。具體檢驗方法為：如果矩證A是完全一致的，則應有aijajk=aik，1?燮i，j，k?燮n。但實際上在構造成對比較矩陣時不可能同時要求滿足上述眾多等式。因此可以允許成對比較矩陣在一定程度上存在不一致性。 假設矩陣A=a11a12a1na21a22a2nan1an2ann，是針對上一層進行兩兩比較的定性描述。層次單排序就是根據(jù)判斷矩陣求出指標C1，C2，…，Cn相對于準則Bs的相對權重，通過計算最大特征根得到判斷矩陣的權重。同時，還要根據(jù)特征根計算衡量成對比矩陣A（n>1階方陣）不一致程度的指標CI：CI=■。CI 值越大，表明判斷矩陣偏離完全一致性越嚴重，CI 值越小，表明判斷矩陣越接近于完全一致性。一般判斷矩陣的階數(shù)n越大，元素之間的關系就更難達到一致性?？梢杂闷骄S機一致性指標RI來修正CI。RI對于固定的n，隨機構造成對比較陣A，其中aij是從1，2，…，9，1/2，1/3，…，1/9中隨機抽取的。這樣的A是不一致的，取充分大的子樣得到A的最大特征值的平均值見表（2）。再按公式CR=■計算矩陣A的隨機一致性比率CR。最后進行判斷，當CR<0.1時，判定成對比較矩陣A具有滿意的一致性，或其不一致程度處于可接受范圍；否則，就要調整成對比較矩陣A，直到取得滿意的一致性為止。
?。ǘ┲行∑髽I(yè)稅務風險預警體系應用分析 根據(jù)AHP分析法，計算中小企業(yè)稅務風險體系中各指標的權重。首先用影響中小企業(yè)稅務風險的四個一級指標構造來判斷矩陣，見表（3）。通過計算得到該判斷矩陣的最大特征根lmax=4.12，判斷矩陣為4階判斷矩陣，n=4，則CI=■=■=0.04，查平均隨機一致性指標RI值表，得到R.I=0.8931，則有CR=■=■=0.0448。根據(jù)判斷準則，得到該判斷矩陣滿足一致性要求。再根據(jù)判斷矩陣的最大特征根可以得到判斷最大特征根對應的特征向量，對該特征向量做歸一化處理后就得到這四個指標的權重向量，Wi=（0.058，0.606，0.129，0.207），即資產管理類指標的權重為0.058，生產銷售類指標的權重為0.606，盈利能力類指標的權重為0.129，短期償債能力類指標的權重為0.207。依據(jù)同樣的步驟，得到資產管理類指標、生產銷售類指標、盈利能力類指標和短期償債能力類指標下各指標的相應權重。由表（4）可以看出，生產銷售類指標對中小企業(yè)稅務風險總體水平影響較大，其次是短期償債能力指標。在此基礎上，將企業(yè)不同時期實際經營的各項數(shù)據(jù)帶入到上述稅務風險預警體系中，就可以得到企業(yè)各個時期稅務風險值，根據(jù)該行業(yè)平均的稅務風險值就可以判斷出該企業(yè)稅務風險的大小，從而為該企業(yè)管理者對潛在稅務風險進行合理評估、分析提供一定的幫助。
