遞延所得稅
集團(tuán)內(nèi)的某一企業(yè)可能將固定資產(chǎn)出售給集團(tuán)內(nèi)的另一個(gè)企業(yè)，后者也將購(gòu)入的資產(chǎn)分類為固定資產(chǎn)。對(duì)于這類固定資產(chǎn)交易，合并工作底稿調(diào)整或抵銷分錄(以下簡(jiǎn)稱調(diào)整分錄)應(yīng)當(dāng)包括兩個(gè)部分：一是調(diào)整銷售固定資產(chǎn)交易損益的分錄；二是調(diào)整固定資產(chǎn)銷售后折舊的分錄。上述調(diào)整會(huì)引起固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的變動(dòng)，所以企業(yè)需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)相應(yīng)的所得稅影響。
一、固定資產(chǎn)交易損益的調(diào)整
(一)交易當(dāng)年調(diào)整分錄的編制
對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的固定資產(chǎn)交易，從企業(yè)集團(tuán)的角度來看，企業(yè)并沒有將固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)外的其他單位。資產(chǎn)銷售方記錄了這一銷售并確認(rèn)了營(yíng)業(yè)外收入，所以編制調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)當(dāng)消除這一銷售的影響。購(gòu)買方按照購(gòu)買成本記錄了固定資產(chǎn)，而從企業(yè)集團(tuán)的角度來看，銷售日集團(tuán)內(nèi)該固定資產(chǎn)的成本是銷售方所記錄的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的固定資產(chǎn)要按照這一成本報(bào)告給企業(yè)集團(tuán)，所以有必要將資產(chǎn)從記錄的購(gòu)買成本降低為集團(tuán)內(nèi)該資產(chǎn)的成本。
例：2008年12月2日甲公司(母公司)銷售給乙公司(子公司)一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備，銷售價(jià)格為170000元，交易中不存在相關(guān)稅費(fèi)。該設(shè)備系甲公司于兩年前購(gòu)入，原價(jià)為200000元，累計(jì)折舊為40000元。乙公司對(duì)設(shè)備采用直線法計(jì)提折舊，折舊年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。兩個(gè)公司適用的所得稅稅率均為25％。
2008年末，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：
借：營(yíng)業(yè)外收入
10000[170000-(200000-40000)]
貸：固定資產(chǎn)――原價(jià) 10000
因合并調(diào)整，設(shè)備的價(jià)值被調(diào)低了10000元。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值的任何調(diào)整會(huì)產(chǎn)生賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。對(duì)于該設(shè)備來說，存在可抵扣暫時(shí)性差異，所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用，應(yīng)編制的所得稅影響的調(diào)整分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 2500(10000×25％)
貸：所得稅費(fèi)用 2500
(二)連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)相關(guān)調(diào)整分錄的編制
只要內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)仍在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)使用，在交易的次年至固定資產(chǎn)到期的各年企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制調(diào)整分錄來減少資產(chǎn)銷售方記錄的前期利潤(rùn)和減少購(gòu)買方所記錄的資產(chǎn)成本。
接上例，該設(shè)備到期前使用期間的各年末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制的調(diào)整分錄為：
借：未分配利潤(rùn)――年初 10000
貸：固定資產(chǎn)――原價(jià) 10000
此外，在設(shè)備到期前的各使用期間內(nèi)，只要資產(chǎn)還在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，企業(yè)還需要考慮所得稅影響。有關(guān)所得稅影響的調(diào)整分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 2500
貸：未分配利潤(rùn)――年初 2500
二、折舊和內(nèi)部交易損益的實(shí)現(xiàn)
內(nèi)部交易損益的實(shí)現(xiàn)與所交易資產(chǎn)的折舊有關(guān)，所以這里對(duì)有關(guān)折舊的調(diào)整分錄和內(nèi)部交易損益的實(shí)現(xiàn)一并討論。
(一)固定資產(chǎn)內(nèi)部交易損益的實(shí)現(xiàn)
當(dāng)交易涉及固定資產(chǎn)的情況下，交易的資產(chǎn)仍然留在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部時(shí)，這些交易中一直不會(huì)直接涉及集團(tuán)外部企業(yè)。所以需要對(duì)內(nèi)部交易損益實(shí)現(xiàn)的時(shí)點(diǎn)做出假設(shè)：當(dāng)固定資產(chǎn)所包含的未來經(jīng)濟(jì)利益被集團(tuán)所消耗時(shí)，集團(tuán)內(nèi)部交易損益被認(rèn)為實(shí)現(xiàn)。由于資產(chǎn)是在集團(tuán)內(nèi)被消耗掉，經(jīng)濟(jì)利益被集團(tuán)收到。至于集團(tuán)所收到的經(jīng)濟(jì)利益的方式，則可參照固定資產(chǎn)折舊來確定。因?yàn)檎叟f分配是與使用固定資產(chǎn)預(yù)期所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式有關(guān)，所以對(duì)于內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，外部單位的涉入是以一種間接的方式發(fā)生的，并假定內(nèi)部交易損益的實(shí)現(xiàn)方式與折舊的分配相一致。
(二)折舊
在上例中，甲公司以170000元的價(jià)格將設(shè)備出售給乙公司，稅前利得為10000元。乙公司對(duì)購(gòu)入的設(shè)備采用直線法折舊，折舊年限為5年，即乙公司按照年折舊率20％來計(jì)提折舊，銷售日后的各年末折舊的調(diào)整是通過比較對(duì)法律主體而言的成本上的折舊和對(duì)集團(tuán)而言的成本上的折舊來進(jìn)行的。這里僅以2009年為例說明折舊的調(diào)整，2009年有關(guān)折舊調(diào)整的具體計(jì)算如下：
乙公司：
固定資產(chǎn)成本=170000(元)
折舊費(fèi)用=170000×20％=34000(元)
集團(tuán)公司：
固定資產(chǎn)成本=160000(元)
折舊費(fèi)用=160000×20％=32000(元)
折舊費(fèi)用的調(diào)整額=34000-32000=2000(元)
合并報(bào)表日，折舊費(fèi)用應(yīng)調(diào)低2000元，企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制的調(diào)整分錄為：
借：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊 2000
貸：營(yíng)業(yè)成本 2000
這一調(diào)整使企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)增加2000元，即企業(yè)集團(tuán)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)該設(shè)備銷售利潤(rùn)10000元中的2000元。內(nèi)部交易損益的調(diào)整降低了企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)10000元，而折舊的調(diào)整則導(dǎo)致確認(rèn)因資產(chǎn)被消耗而實(shí)現(xiàn)的部分內(nèi)部交易利潤(rùn)，內(nèi)部交易利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)的金額與折舊費(fèi)用是同比例的，即每年20％。
銷售日設(shè)備在法律主體中的賬面價(jià)值與在集團(tuán)中的賬面價(jià)值的差異是10000元(170000-160 000)。出售后的第一年末，該差異是8000元(170000×80％－160000×80％)，該金額是通過調(diào)整20％的折舊得出的。該資產(chǎn)在法律主體中的賬面價(jià)值與在集團(tuán)中的賬面價(jià)值的差異減少了2000元，這導(dǎo)致初始暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，所以折舊調(diào)整的所得稅影響的調(diào)整分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 500(2000×25％)
可見，所得稅影響調(diào)整是按照折舊調(diào)整數(shù)乘以所得稅稅率(2000×25％)來計(jì)算的。這一折舊調(diào)整導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值在每一期發(fā)生變動(dòng)，這樣便減少了資產(chǎn)初始交易時(shí)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。折舊和所得稅調(diào)整對(duì)于企業(yè)集團(tuán)凈利潤(rùn)的凈影響是：使凈利潤(rùn)增加1500元(2000-500)，設(shè)備銷售的稅后利潤(rùn)7500元以每年1500元(7500×20％)的方式被實(shí)現(xiàn)。
只要折舊資產(chǎn)仍在集團(tuán)內(nèi)使用，折舊便會(huì)產(chǎn)生。因此在編制2010年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，折舊的調(diào)整必須反映當(dāng)年和以前年度折舊差異的影響，以前年度折舊的調(diào)整需要抵減期初未分配利潤(rùn)。這樣，2010年末企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制的調(diào)整分錄為：
借：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊 4000
貸：未分配利潤(rùn)――年初 2000
營(yíng)業(yè)成本 2000
在這一調(diào)整分錄中，無論是當(dāng)期的還是以前期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)都增加，增加的金額是折舊費(fèi)用的減少數(shù)。從納稅影響會(huì)計(jì)的角度來看，無論是當(dāng)期還是以前期間，所得稅費(fèi)用都因會(huì)計(jì)利潤(rùn)的增加而增
加。隨著固定資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)折舊的提取，有關(guān)處置固定資產(chǎn)的利得而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)回，從而導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值下降。
2010年末，對(duì)于折舊調(diào)整分錄的所得稅影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制的調(diào)整分錄為：
借：未分配利潤(rùn)――年初 500
所得稅費(fèi)用 500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1000
可見，在固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)，隨著折舊的提取，在集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)銷售時(shí)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)被逐漸地轉(zhuǎn)回。而有關(guān)內(nèi)部銷售損益的實(shí)現(xiàn)可以這樣來分析：該固定資產(chǎn)銷售時(shí)產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)7500元，即10000×(1-25％)，這一利潤(rùn)以每年1500元被實(shí)現(xiàn)。第2年末，總共有3000元被實(shí)現(xiàn)，包括前一年的1500元和當(dāng)年的1500元。當(dāng)資產(chǎn)被提足折舊時(shí)，固定資產(chǎn)銷售損益全部被實(shí)現(xiàn)。
三、編制調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)注意的幾個(gè)問題
(一)對(duì)于固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的變動(dòng)，應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債
通常，如果編制調(diào)整分錄時(shí)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值減少，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中，如果由于某種原因法律主體中的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，這可能導(dǎo)致該法律主體所確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債的減少，而不是遞延所得稅資產(chǎn)的增加。由于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債通常是按照相互抵消后的凈額進(jìn)行披露的，編制調(diào)整分錄時(shí)是減少遞延所得稅負(fù)債還是增加遞延所得稅資產(chǎn)，這一問題并不重要。
(二)采用銷售方還是購(gòu)買方的折舊率
計(jì)算折舊調(diào)整和相關(guān)所得稅影響的調(diào)整金額時(shí)，企業(yè)需要考慮應(yīng)采用銷售方還是購(gòu)買方的折舊率。合并報(bào)表調(diào)整分錄的目的不是假設(shè)交易沒有發(fā)生來列示財(cái)務(wù)報(bào)表，而是抵消內(nèi)部交易的影響。在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，固定資產(chǎn)從使用的一個(gè)地方交換到另一個(gè)地方，交換的結(jié)果是：該資產(chǎn)受到與購(gòu)買方企業(yè)資產(chǎn)有關(guān)的實(shí)體磨損、使用壽命預(yù)期等影響，而不會(huì)受到銷售方資產(chǎn)有關(guān)的有形損耗和使用壽命預(yù)期等的影響，所以出于合并財(cái)務(wù)報(bào)表目的的恰當(dāng)折舊率是使用資產(chǎn)那個(gè)企業(yè)的折舊率。
(三)內(nèi)部交易產(chǎn)生處置固定資產(chǎn)凈損失時(shí)的處理
如果內(nèi)部交易產(chǎn)生處置固定資產(chǎn)凈損失，合并調(diào)整時(shí)有必要消除該損失，并把固定資產(chǎn)調(diào)整為集團(tuán)內(nèi)的成本，編制的調(diào)整分錄為借記“固定資產(chǎn)――原價(jià)”，貸記“營(yíng)業(yè)外支出”；相應(yīng)的所得稅影響的調(diào)整分錄則為借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”。在調(diào)整固定資產(chǎn)銷售后折舊時(shí)，企業(yè)應(yīng)編制的調(diào)整分錄與內(nèi)部交易產(chǎn)生利得的情況相反，所得稅影響的分錄中將減少由于交易損失的結(jié)果而產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。
