■ 陳 宏 戴紅紅
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《審計(jì)與理財(cái)》 2006年第12期
為了指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù),西方發(fā)達(dá)國家的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國際會計(jì)協(xié)調(diào)組織均先后制定了財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架。美國的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)發(fā)布了系列《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》(SFAC);國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)發(fā)布了《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》,它是以FASB的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架為基礎(chǔ)所形成的;英國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(ASB)發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》,它則是參考(IASC)的概念框架加以制定的;聯(lián)合國國際會計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組(ISAR)制定了《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)與概念》。美國FASB的概念框架形成的時(shí)間最早;但在內(nèi)容上,英國ASB的“原則公告”卻比較完善和詳細(xì)。以上概念框架雖然名稱不同,但均是由一系列基本概念構(gòu)成的首尾一貫、邏輯一致的理論體系。我國也于1992年發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》,實(shí)際上是我國的基本會計(jì)準(zhǔn)則,雖然在地位上不同于西方的概念框架,但在內(nèi)容體系方面仍存在相似之處。2005年6月,財(cái)政部又發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則(征求意見稿)》。2006年2月15日,財(cái)政部發(fā)布了新會計(jì)準(zhǔn)則,這標(biāo)志著中國與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立,正如財(cái)政部部長金人慶所言,新準(zhǔn)則的發(fā)布是“我國會計(jì)審計(jì)史上新的里程碑”,標(biāo)志著中國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則最終實(shí)現(xiàn)了全面接軌。本文將先討論世界范圍內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則趨同的現(xiàn)狀,之后重點(diǎn)討論我國新會計(jì)準(zhǔn)則對國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。
一、會計(jì)準(zhǔn)則趨同的現(xiàn)狀
國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)主席大衛(wèi)·泰迪認(rèn)為,到2006年初,允許或要求采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的國家和地區(qū)將超過100個(gè),國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將在世界主要資本市場上得到統(tǒng)一應(yīng)用。目前正是會計(jì)準(zhǔn)則大一統(tǒng)的大好時(shí)機(jī)。在各國會計(jì)準(zhǔn)則向國際準(zhǔn)則趨同過程中,相應(yīng)地形成了多方面的保障機(jī)制。主要表現(xiàn)在:
(一)IASB按照國際趨同要求,進(jìn)行全面結(jié)構(gòu)性重組,創(chuàng)建了推進(jìn)國際準(zhǔn)則趨同化發(fā)展的新機(jī)制。2001年IASC準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與會計(jì)職業(yè)界“脫鉤”,改組為一個(gè)獨(dú)立的法律實(shí)體(IASB)。IASB采取與各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)合作策略,與美、英、加、澳、德、法、日7國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)建立戰(zhàn)略伙伴關(guān)系,通過咨詢委員會等渠道,與發(fā)展中國家建立了溝通協(xié)商機(jī)制。IASB已由原來的各國會計(jì)準(zhǔn)則“協(xié)調(diào)者”變成了“全球會計(jì)準(zhǔn)則”制定者。
(二)國際會計(jì)準(zhǔn)則得到眾多國際組織認(rèn)可,形成了IASB與國際組織合作推廣國際準(zhǔn)則的慣例。IASB不失時(shí)機(jī)地調(diào)整立場和政策,不斷提高國際會計(jì)準(zhǔn)則權(quán)威性的策略得到國際組織和許多國家領(lǐng)導(dǎo)人的“實(shí)質(zhì)性權(quán)威”支持,并合作開展了推廣國際會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際行動,如與證券委員會國際組織(IOSCO)合作,開發(fā)了核心準(zhǔn)則體系,IOSCO向包括美國在內(nèi)的全世界各主要資本市場推薦使用,并得到七國集團(tuán)支持。國際貨幣基金組織、世界銀行等國際開發(fā)銀行也相繼要求貸款國家和企業(yè)按國際會計(jì)準(zhǔn)則提供財(cái)務(wù)信息。為更有效地推進(jìn)貨物貿(mào)易,促進(jìn)服務(wù)貿(mào)易開展,WTO也大力支持國際會計(jì)準(zhǔn)則的推廣。
(三)財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和使用者對高度可比會計(jì)信息需求,為國際會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際應(yīng)用提供了重要的動力機(jī)制。美國證券交易委員會主席唐納森西言簡意賅地闡述了資本對國際趨同的推動力量。“真正的趨同將使投資者更容易比較不同的投資機(jī)會,而無論這些投資機(jī)會在地理上相距多么遙遠(yuǎn)……投資者們將推動會計(jì)體系的趨同,使之更透明,換言之,資本總會流向那些歡迎他的地方,總會待在那些能夠善待他的地方?！?
總之,國際趨同不僅有機(jī)制的保證、有權(quán)威部門的認(rèn)證、有經(jīng)濟(jì)力量的推動,而且還有趨同的時(shí)間表。會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同化發(fā)展必然是大勢所趨。
二、我國會計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)容借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則
(一)內(nèi)容架構(gòu)趨同
我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系,由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南構(gòu)成。其中,基本準(zhǔn)則是綱,在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用,基本相當(dāng)于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》;具體準(zhǔn)則是目,是依據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對有關(guān)業(yè)務(wù)或報(bào)告做出的具體規(guī)定,現(xiàn)有具體準(zhǔn)則已經(jīng)基本涵蓋了所有的業(yè)務(wù)內(nèi)容;應(yīng)用指南是補(bǔ)充,是對具體準(zhǔn)則的操作指引,應(yīng)用指南類似于與各項(xiàng)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則一并發(fā)布的應(yīng)用指南和實(shí)施指南以及相關(guān)的解釋公告?？梢?我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系在內(nèi)容架構(gòu)上已基本實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。
(二)具體準(zhǔn)則內(nèi)容趨同
1、將公允價(jià)值引入新會計(jì)準(zhǔn)則體系。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中比較側(cè)重于公允價(jià)值的應(yīng)用,我國原有會計(jì)準(zhǔn)則都幾乎不涉及公允價(jià)值?？紤]到我國市場發(fā)展的現(xiàn)狀,修訂后的準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。但總體上說,會計(jì)準(zhǔn)則體系對公允價(jià)值的運(yùn)用較為謹(jǐn)慎。如在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定:“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件:一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)?！?
2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍以控制為基礎(chǔ)確定。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第6條規(guī)定,“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從另一個(gè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力”。這些規(guī)定與《國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定一樣都強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)控制。另外,新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論于側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)向側(cè)重實(shí)體理論。
3、非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。1995年財(cái)政部發(fā)布的《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和1997年發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》等規(guī)定,從未明確提及企業(yè)合并會計(jì)處理方法。從這些規(guī)范看,我國允許企業(yè)采用的合并會計(jì)方法實(shí)質(zhì)上是購買法,但從現(xiàn)行實(shí)務(wù)來看,企業(yè)合并主要是換股合并,加上公允價(jià)值難于取得,企業(yè)一般采用權(quán)益結(jié)合法。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中是禁止采用權(quán)益結(jié)合法的。在準(zhǔn)則體系的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中規(guī)定,在非同一控制下,“購買方在購買日作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,記入當(dāng)期損益”,從而將非同一控制下的企業(yè)合并的會計(jì)處理方法規(guī)定為購買法。
4、金融工具會計(jì)準(zhǔn)則一直是國際會計(jì)準(zhǔn)則中比較復(fù)雜的內(nèi)容。如何有效地對金融工具進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,完善金融工具會計(jì)準(zhǔn)則體系,一直以來是各國政策制訂部門的重要工作。我國在全面借鑒IAS32、IAS39的基礎(chǔ)上,結(jié)合我國實(shí)際,出臺了《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》和《金融工具列報(bào)》等金融工具會計(jì)準(zhǔn)則。這四項(xiàng)準(zhǔn)則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致,形成一個(gè)有機(jī)整體,其核心是將金融衍生工具納入表內(nèi)核算并按公允價(jià)值計(jì)量,相關(guān)公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。同時(shí)規(guī)定,企業(yè)如開展套期保值業(yè)務(wù)可以選擇使用套期會計(jì)方法,但必須符合嚴(yán)格的條件,對公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期等區(qū)分進(jìn)行會計(jì)處理;企業(yè)的會計(jì)處理應(yīng)當(dāng)根據(jù)各單項(xiàng)金融工具的特點(diǎn)及相關(guān)信息的性質(zhì)將其進(jìn)行適當(dāng)歸類,以揭示金融工具的潛在風(fēng)險(xiǎn)。因此,新會計(jì)準(zhǔn)則的建立,標(biāo)志著我國金融工具會計(jì)處理與國際會計(jì)準(zhǔn)則全面接軌,有利于規(guī)范金融工具特別是衍生工具會計(jì)預(yù)警系統(tǒng),及時(shí)揭示和披露交易決策的相關(guān)信息,引導(dǎo)衍生工具的有效運(yùn)作,提高金融信息可比性和透明度。
(作者單位:江西省財(cái)政廳、江西省審計(jì)廳)
