2010年8月25日，國(guó)務(wù)院總理溫家寶主持召開國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，研究部署推進(jìn)煤礦企業(yè)兼并重組工作，會(huì)議強(qiáng)調(diào)：要積極探索煤礦企業(yè)兼并重組的有效方式，支持符合條件的國(guó)有和民營(yíng)煤礦企業(yè)成為兼并重組主體；要加強(qiáng)政策引導(dǎo)，出臺(tái)財(cái)稅、金融等方面的配套措施，支持被兼并企業(yè)的煤礦安全改造和技術(shù)改造。同年10月國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)發(fā)展改革委《關(guān)于加快推進(jìn)煤礦企業(yè)兼并重組若干意見的通知》（國(guó)辦發(fā)[2010]46號(hào)），這些政策的出臺(tái)標(biāo)志著我國(guó)煤礦企業(yè)兼并重組大幕已經(jīng)拉開。
采礦權(quán)是煤礦企業(yè)并購(gòu)的核心資產(chǎn)，采礦權(quán)經(jīng)市場(chǎng)定價(jià)后往往比原賬面價(jià)值高出數(shù)倍，且金額巨大。采礦權(quán)如何攤銷成為每個(gè)并購(gòu)主體不得不面臨的重要財(cái)稅課題。本文以現(xiàn)行的財(cái)稅法規(guī)為依據(jù)，結(jié)合實(shí)際案例，對(duì)并購(gòu)后采礦權(quán)價(jià)款的攤銷進(jìn)行分析和研究，以期為并購(gòu)主體就這一問(wèn)題的決策提供參考和幫助，并就當(dāng)前稅收政策的完善提出自己的觀點(diǎn)。
一、典型案例及爭(zhēng)議
2008年5月，依據(jù)太行市產(chǎn)權(quán)領(lǐng)導(dǎo)小組關(guān)于《太行市金磊煤進(jìn)行股份改制的實(shí)施方案》要求，由金磊煤礦職工和太行新城礦業(yè)有限公司共同出資，組建一家新的有限公司。定名為：河北新城礦業(yè)有限公司。原公司均注銷。
金磊煤礦經(jīng)評(píng)估確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債如下：
固定資產(chǎn)110.37萬(wàn)元，其中，機(jī)器設(shè)備40.1萬(wàn)元，房屋建筑物70.27萬(wàn)元；流動(dòng)資產(chǎn)1139.95萬(wàn)元。
無(wú)形資產(chǎn)13396.86萬(wàn)元，其中：土地使用權(quán)582.19萬(wàn)元，采礦權(quán)12814.67萬(wàn)元。
負(fù)債合計(jì)：4567.42萬(wàn)元。
凈資產(chǎn)：10079.76萬(wàn)元。
采礦權(quán)價(jià)款占到了資產(chǎn)總額的87%，采礦權(quán)價(jià)款如何攤銷，對(duì)于并購(gòu)后企業(yè)的損益和企業(yè)所得稅的計(jì)算將產(chǎn)生重大影響。河北新城礦業(yè)有限公司提供的開采許可證顯示有效期為10年，開采證辦理日期為2010年10月。新開采證辦理前，河北新城礦業(yè)有限公司利用原太行市金磊煤礦開采證進(jìn)行開采。燕山礦產(chǎn)資產(chǎn)評(píng)估有限責(zé)任公司出具的《太行市金磊煤礦采礦權(quán)評(píng)估報(bào)告》顯示，該礦2號(hào)煤可開采儲(chǔ)量為191.80萬(wàn)噸，5號(hào)煤為1408.2萬(wàn)噸，該礦的服務(wù)期尚有40年，采礦權(quán)評(píng)估總值12814.67萬(wàn)元。對(duì)于采礦權(quán)價(jià)款攤銷期目前有三種意見：一是10年，二是12.5年，三是40年。
認(rèn)為10年攤銷的理由是：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期計(jì)算攤銷。因此按照開采證10年期攤銷采礦權(quán)價(jià)款不違背稅法的規(guī)定。
認(rèn)為應(yīng)按12.5年攤銷的理由是：鑒于河北新城礦業(yè)有限公司開采證辦理前已對(duì)該采區(qū)進(jìn)行了2.5年開采的實(shí)際情況，按照根據(jù)企業(yè)所得稅法中收入與支出的相關(guān)和配比原則要求，應(yīng)按12.5年攤銷。
認(rèn)為應(yīng)按40年攤銷的理由是：《新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱》的通知（國(guó)稅函[2008]159號(hào)）規(guī)定，支出稅前扣除的相關(guān)性是指與取得收入直接相關(guān)的支出。對(duì)相關(guān)性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進(jìn)行分析，而不是看費(fèi)用支出的結(jié)果。既然該礦的服務(wù)期為40年，那么采礦價(jià)款支出就與這40年的收入相關(guān)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，采礦價(jià)款就應(yīng)分40年來(lái)攤銷。
二、法理分析
?。ㄒ唬┎傻V權(quán)價(jià)款計(jì)量的分析
我國(guó)《礦產(chǎn)資源法》明確規(guī)定：礦產(chǎn)資源屬于國(guó)家所有，由國(guó)務(wù)院行使國(guó)家對(duì)礦產(chǎn)資源的所有權(quán)，國(guó)家實(shí)行探礦權(quán)、采礦權(quán)有償取得的制度。采礦權(quán)有償取得制度規(guī)定，采礦權(quán)人要按規(guī)定分別繳納采礦權(quán)使用費(fèi)和由國(guó)家出資勘查形成的采礦權(quán)價(jià)款。采礦權(quán)是由礦產(chǎn)資源國(guó)家所有權(quán)派生出來(lái)的他物權(quán)，只有交納了采礦權(quán)使用費(fèi)和采礦價(jià)款后，才可取得相應(yīng)采礦區(qū)的獨(dú)占權(quán)。由于采礦權(quán)使用費(fèi)按年按采區(qū)面積征收，費(fèi)額較小，實(shí)踐中少有爭(zhēng)議，本文不做討論。
目前取得采礦權(quán)的主要方式有兩種，一是在一級(jí)市場(chǎng)取得采礦權(quán)，采礦權(quán)人通過(guò)申請(qǐng)、招標(biāo)、拍賣等出讓形式，從國(guó)家登記管理機(jī)關(guān)取得的采礦權(quán)，按成交后實(shí)際交易額計(jì)量采礦權(quán)價(jià)款；二是通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)取得采礦權(quán)。采礦權(quán)人通過(guò)出售、作價(jià)出資、合作等轉(zhuǎn)讓形式從出讓方獲得的采礦權(quán)。按實(shí)際支付的采礦權(quán)價(jià)款及其他相關(guān)支出計(jì)量采礦權(quán)價(jià)款。
對(duì)于通過(guò)企業(yè)并購(gòu)重組獲取采礦權(quán)價(jià)款的計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法具體規(guī)定如下：
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)―企業(yè)合并》第十四條規(guī)定，被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)：合并中取得的被購(gòu)買方除無(wú)形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。
財(cái)政部 稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）第四條第四項(xiàng)規(guī)定：企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
依上述規(guī)定，可見在非同一控制下，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)和稅法處理無(wú)差異。如上例中，應(yīng)當(dāng)以評(píng)估價(jià)值12814.67萬(wàn)元作為采礦權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。
?。ǘ┎傻V權(quán)價(jià)款攤銷的分析
目前，礦山企業(yè)多以服務(wù)期限或開采證有效期限作為采礦價(jià)款的攤銷期，對(duì)于這兩種攤銷期分析如下：
礦山儲(chǔ)量核查報(bào)告核定的可開采儲(chǔ)量（噸）除以年設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力（噸/年），即為礦山的服務(wù)年限。服務(wù)年限到期后，若仍有可開采資源則應(yīng)重新核定儲(chǔ)量，重新計(jì)算服務(wù)年限。
《礦產(chǎn)資源開采登記管理辦法》第七條規(guī)定，采礦許可證有效期，按照礦山建設(shè)規(guī)模確定：大型以上的，采礦許可證有效期最長(zhǎng)為30年；中型的，采礦許可證有效期最長(zhǎng)為20年；小型的，采礦許可證有效期最長(zhǎng)為10年。采礦許可證有效期滿，需要繼續(xù)采礦的，采礦權(quán)人應(yīng)當(dāng)在采礦許可證有效期屆滿的30日前，到登記管理機(jī)關(guān)辦理延續(xù)登記手續(xù)。
目前，我國(guó)采礦許可證有效期只與礦山的規(guī)模和審批機(jī)關(guān)的權(quán)限有關(guān)，前期頒發(fā)的采礦許可證一般要遠(yuǎn)小于礦山的服務(wù)年限，如上例中，盡管礦山的服務(wù)期尚有40年，開采證的年限只有10年。因此，如果按采礦許可證有效期進(jìn)行攤銷，會(huì)造成攤銷期與受益期不配比，攤銷期內(nèi)虛增成本；而攤銷期后，由于沒(méi)有與收入相配比的費(fèi)用，又會(huì)少計(jì)成本。
服務(wù)年限經(jīng)過(guò)權(quán)威部門認(rèn)定，并以開采設(shè)計(jì)方案為依據(jù)，作為采礦權(quán)價(jià)款的攤銷期較為合理。但服務(wù)年的假設(shè)前提是按設(shè)計(jì)產(chǎn)量均衡生產(chǎn)，實(shí)際產(chǎn)量與設(shè)計(jì)產(chǎn)量往往存在差異，尤其近幾年來(lái)，由于礦山治理等政策性因素和其他客觀因素的影響，除國(guó)有大型礦山外，其他礦山企業(yè)停產(chǎn)整頓頻繁，很難達(dá)到預(yù)定設(shè)計(jì)產(chǎn)量。若以服務(wù)年為攤銷期，也會(huì)存在會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題。
從稅法角度分析，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期計(jì)算攤銷。對(duì)于企業(yè)通過(guò)并購(gòu)重組獲取的采礦權(quán)除了服務(wù)年限少于10年外，其攤銷年限不應(yīng)低于10年，也就是說(shuō)，10年是采礦權(quán)價(jià)款攤銷的最短年限，具體攤銷年限還應(yīng)考慮企業(yè)所得稅法的其他有關(guān)規(guī)定，例如，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比性原則和合理性原則的要求。
?。ㄈ┎傻V權(quán)價(jià)款攤銷的建議
《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)―無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式。無(wú)法可靠確定消耗方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。采礦權(quán)的價(jià)值在于它能給采礦權(quán)所有人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而真正能給采礦權(quán)利人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的是依據(jù)開采設(shè)計(jì)方案所確定的資源儲(chǔ)量中的可采部分。采礦權(quán)價(jià)值會(huì)隨著可開采資源的消耗而減少。可開采儲(chǔ)量經(jīng)過(guò)權(quán)威部門核定，其價(jià)值攤銷應(yīng)與消耗的可采儲(chǔ)量相對(duì)應(yīng)，因此資源消耗方式容易確定，可按照開采量比率法進(jìn)行采礦價(jià)款的攤銷，即采礦權(quán)價(jià)款當(dāng)期攤銷額=采礦權(quán)價(jià)款×（當(dāng)期實(shí)際開采量÷可采儲(chǔ)量）。該方法能使攤銷期與受益期(采礦期)有效配比，從而提供更客觀可靠的會(huì)計(jì)信息。
雖然會(huì)計(jì)原則規(guī)定了會(huì)計(jì)政策的一貫性原則，但同時(shí)也強(qiáng)調(diào)如果改變會(huì)計(jì)政策可以提供更客觀可靠的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)政策就可以改變。但對(duì)稅法而言，盡管利用開采量比率法進(jìn)行采礦價(jià)款的攤銷更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比性原則和合理性原則的要求，但目前稅務(wù)法規(guī)并未對(duì)開采量比率的適用加于明確。
三、結(jié)論
（一）從會(huì)計(jì)核算角度分析
開采量比率法進(jìn)行采礦價(jià)款的攤銷能夠提供更客觀可靠的會(huì)計(jì)信息。
（二）從稅法角度分析
開采量比率法有待于有權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)以法規(guī)的形式加以明確。
?。ㄈ牧⒎ń嵌确治?
法規(guī)滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展是一種客觀現(xiàn)實(shí)。我國(guó)處于經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的階段，新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象層出不窮。因此國(guó)務(wù)院強(qiáng)調(diào)：要加強(qiáng)政策引導(dǎo)，出臺(tái)財(cái)稅、金融等方面的配套措施，支持被兼并企業(yè)的煤礦安全改造和技術(shù)改造，所以我們應(yīng)積極推動(dòng)稅務(wù)政策的完善，以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。
綜上所述，開采量比率法進(jìn)行采礦權(quán)價(jià)款攤銷符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則的基本精神，開采量比率法實(shí)質(zhì)是工作量法的一種變形，和平均年限法同屬直線分?jǐn)偡?，因此與企業(yè)所得稅法關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按直線攤銷的規(guī)定并不矛盾。盡管從稅收法規(guī)角度，未加予明確，但該方法一般不會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定的暫時(shí)性差異，目前仍是采礦權(quán)價(jià)款攤銷的一種理想方法。為徹底破解并購(gòu)后采礦權(quán)價(jià)款等特殊無(wú)形資產(chǎn)的攤銷難題，規(guī)范企業(yè)所得稅管理，望有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)盡早出臺(tái)相關(guān)政策對(duì)開采量比率法的適用加于明確。此外，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)在什么情況下適用10年以上期限攤銷，稅收法規(guī)規(guī)定也不甚明確，望一并明確，以澄清誤解，減少執(zhí)法不當(dāng)。
