國家稅務(wù)總局確定的2012年重點稅務(wù)稽查行業(yè)中繼續(xù)包括建筑業(yè)，那么，為什么建筑業(yè)歷經(jīng)多年重點稽查仍存在很多問題？建安企業(yè)存在的納稅風險究竟在哪些環(huán)節(jié)？為此，本文專題談一談如何防范建安企業(yè)四大環(huán)節(jié)的涉稅風險。
一、預(yù)收賬款環(huán)節(jié)的及時性問題
《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天?！薄稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條又規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天?！备鶕?jù)上述規(guī)定，建安企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間可以歸納為以下三點：
一是采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天；
二是與發(fā)包方（或建設(shè)方，下同）簽訂了書面合同，如合同明確規(guī)定付款日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務(wù)發(fā)生時間；合同未明確付款日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款或者取得索取營業(yè)收入款憑據(jù)（如竣工結(jié)算報告）的當天；
三是與發(fā)包方未簽訂書面合同，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款或者取得索取營業(yè)收入款憑據(jù)（如竣工結(jié)算報告）的當天。
因此，不論是預(yù)收款還是應(yīng)計營業(yè)收入，都有納稅義務(wù)發(fā)生的時間問題，即建安企業(yè)在稅法規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生的截止時點前應(yīng)履行已經(jīng)發(fā)生的納稅義務(wù)。但在會計處理實務(wù)中，建安企業(yè)常常故意隱匿預(yù)收款及推遲預(yù)收款入賬時間，其目的為了推遲納稅義務(wù)的發(fā)生時間，無償占用稅款資金。由于建安工程時間跨度長，預(yù)收款金額大，如果形成納稅義務(wù)后不及時納稅，一旦被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)，建安企業(yè)不僅要繳納大額滯納金，而且還要被處以大額罰款。
筆者認為，建安企業(yè)應(yīng)從以下三方面來自覺防范上述風險：
一是必須按規(guī)定及時開具發(fā)票。
二是不能將預(yù)收款賬外循環(huán)，體外循環(huán)。賬外循環(huán)是收到預(yù)收款等相關(guān)款項記入賬外賬或小金庫后用于賬外周轉(zhuǎn)或各種開支；體外循環(huán)是將應(yīng)收的預(yù)收款不收回，直接請發(fā)包方將應(yīng)付給自己的款項代付給自己的付款對象，用于材料采購、支付工程的水電動力款或其他欠款等，對于這些問題，建安企業(yè)應(yīng)自覺糾正。
三是不隱瞞且及時反映項目部收入。由于相當多建安企業(yè)的項目部與其總部實際屬于掛靠或轉(zhuǎn)包關(guān)系（掛靠和轉(zhuǎn)包都違反建筑法，本文不探討），而且項目部都在項目所在地開設(shè)了銀行賬戶，總部對項目部實行的是三級（或二級）核算，所以，對于這些銀行賬戶，不僅總公司賬面沒有反映，而且稅務(wù)機關(guān)也無精力去知曉各項目部究竟有多少銀行賬戶，更難全面查證到匯入這些賬戶的預(yù)收款和結(jié)算收入，往往是不到整個工程結(jié)算，總公司賬面都不反映或很少反映各項目部的收入。
在項目實施過程中，項目部收取預(yù)收款（或工程進度款）時，往往僅是開具收款收據(jù)或借款借據(jù)，在項目
部的賬面上反映了預(yù)收款，但大多數(shù)項目部總是等到工程最終結(jié)算才一并開具發(fā)票并計提相關(guān)稅費。由于工程所在地稅務(wù)機關(guān)僅是在項目部開具建筑業(yè)發(fā)票時負責扣稅，如果項目部使用收據(jù)借據(jù)收取預(yù)收款，不到稅務(wù)機關(guān)開具建筑業(yè)發(fā)票，當?shù)囟悇?wù)機關(guān)將無從知曉。又由于項目部往往遠離總部，總部主管稅務(wù)機關(guān)也常常無法知曉各項目部的實際情況，就是每年的匯算清繳也僅能檢查到少部分項目部。
由此可見，上述情況在使得對項目部的稅收征管形成漏洞的同時，也為建安企業(yè)本身埋下了納稅風險。所以，建安企業(yè)對各項目部的設(shè)立、日常管理和納稅問題務(wù)必引起高度重視，重在自覺及時履行納稅義務(wù)。
二、收入結(jié)算環(huán)節(jié)的完整性問題
《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用?！痹摋l第（三）項同時規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額”，《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定：“除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。”可見，建安企業(yè)的營業(yè)收入有其特定的組成，除了常規(guī)收取的全部價款和價外費用外，還包括了工程所耗用的原材料、設(shè)備及其他物資和動力的價款，但排除了支付給其他單位的分包款。對建安企業(yè)營業(yè)稅的計繳必須在正常會計核算的基礎(chǔ)上進行必要的納稅調(diào)整，但如果企業(yè)能夠及時主動并完整調(diào)整應(yīng)稅營業(yè)額，將會大大降低納稅風險，否則很可能在營業(yè)收入的完整性上構(gòu)成納稅風險。
筆者認為，在收入完整性所涉及納稅風險的問題上，建安企業(yè)有以下四種常見的問題必須注意重點防范：
一是故意降低稅基。由于稅法規(guī)定納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)的應(yīng)稅收入不僅包括收取的全部價款和價外費用，而且還包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但是，一些建安企業(yè)往往想方設(shè)法不將價外費用以及原材料、設(shè)備及其他物資和動力的價款作為營業(yè)額納入申報，如較為典型的是“甲供材”的工程項目。由于“甲供材”項目施工過程中的材料由發(fā)包方購買，在采購建筑材料時，如果沒有特殊約定，供貨方肯定是將材料發(fā)票開給發(fā)包方，發(fā)包方再將購買的建筑材料提供給建安企業(yè)用于工程施工，但是，至工程結(jié)算時，建安企業(yè)往往都不將“甲供材”并入營業(yè)額一并開票給發(fā)包方，從而少繳了營業(yè)稅，由此帶來納稅風險。當然，甲供材”項目在全額開具建筑業(yè)發(fā)票后的原材料成本稅前扣除的會計核算問題上確實有一些障礙，為排除障礙，筆者建議，建安企業(yè)應(yīng)盡可能與發(fā)包方協(xié)商簽訂“包工包料”的建筑合同，但應(yīng)與發(fā)包方商妥，對建筑材料的采購由建安企業(yè)負責簽訂合同，合同需加蓋建安企業(yè)的公章，相關(guān)發(fā)票也開給建安企業(yè)，但實際采購仍全部由發(fā)包方具體負責，同時，建安企業(yè)、發(fā)包方及材料供應(yīng)商三方之間必須簽訂協(xié)議，即建安企業(yè)委托發(fā)包方將材料采購款代為支付給材料供應(yīng)商。這樣，表面上看是“包工包料”的建筑合同，但實際上仍是“甲供材”工程合同，而且很好地解決了全額開具建筑業(yè)發(fā)票后扣除原材料成本沒有發(fā)票的障礙，同時也會在很大程度上降低可能產(chǎn)生的納稅風險。
