建造合同是建造承包方與客戶簽訂的為建造一項或數(shù)項在設計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。建造承包方在合同執(zhí)行過程中有時會因自身或外部多種因素影響，導致合同預計總成本超過合同總收入，進而產(chǎn)生合同預計損失。此時，建造承包方需依照建造合同準則要求對其進行核算處理。
一、建造合同預計損失核算概述
（一）建造合同預計損失的產(chǎn)生
建造合同預計損失是由于建造合同的預計總成本超過合同總收入所致。我們可以從合同總收入和合同預計總成本兩個方面來探尋建造合同損失產(chǎn)生的原因。
1．合同總收入視角
根據(jù)建造合同準則，合同總收入包括合同的初始收入、合同變更收入、（向客戶或第三方）索賠收入、獎勵收入等。實務中，合同總收入是對合同金額經(jīng)過一系列調(diào)整而成，常見的調(diào)整因素如：國內(nèi)建造合同價格清單中包含增值稅應稅貨物或勞務的需對銷項稅計算扣除、以外幣計價的浮動匯率建造合同因匯率變動而導致折算后的人民幣總收入上升或下降等。以外幣浮動匯率合同為例，其合同總收入通常按以下公式計算得出：合同總收入＝實際收取的外幣款項入賬時折算的人民幣金額＋尚未收取的外幣款項×核算當日中國人民銀行公布的該外幣折算為人民幣的匯率（或采用某種方法預計的后期收款折算匯率）。若外幣浮動匯率計價的建造合同簽訂后，出現(xiàn)人民幣對該外幣大幅升值，將會導致重新計算后的合同總收入較合同簽訂時的預計總收入下降，假設合同預計總成本在合同簽訂后不變或變動較小時，則可能會形成合同預計損失。
2．合同預計總成本視角
合同費用是指為執(zhí)行建造合同而發(fā)生的從合同簽訂至竣工交付所發(fā)生的設備材料、人工、機械使用費等直接費用及分攤計入的間接費用。一般來說，建造合同承包方為了合理地進行合同定價，通常在談判階段就會編制合同預算，形成合同預計總成本清單。合同執(zhí)行過程中，建造承包方為及時合理反映合同預計總成本情況，通常需要在實際已發(fā)生成本的基礎上綜合考慮各種因素，對后期預計將發(fā)生的成本重新進行梳理測算。此時，若發(fā)生原材料、勞動力價格上漲，或此前難以預見的合同工程量增加等情況時，預計將發(fā)生的成本將會增加，進而導致合同預計總成本增加。當合同預計總成本超過合同總收入時便會產(chǎn)生合同預計損失。
可見，合同預計損失的產(chǎn)生通常是由于合同總收入的調(diào)整減少、預計總成本的上升，或二者綜合影響所致。
?。ǘ┙ㄔ旌贤A計損失的分析判斷
根據(jù)建造合同準則解釋，建造承包商正在建造的資產(chǎn)，類似于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，性質(zhì)上屬于建造承包商的存貨，期末應當對其進行減值測試。在對該建造合同進行減值測試時可比照存貨減值的判斷方法，即對建造合同的成本和可變現(xiàn)凈值進行比較。成本即執(zhí)行該建造合同以來實際已發(fā)生的成本，可變現(xiàn)凈值可理解為該建造合同的總收入扣除至合同完工將要發(fā)生的成本、估計的銷售
費用以及相關(guān)稅費后的金額。而建造合同的合同預計總成本由實際發(fā)生的成本加預計將發(fā)生的成本構(gòu)成。因此，判斷建造合同預計損失時可直接將合同總收入和預計總成本比較，當合同預計總成本超過合同總收入時，應確認合同預計損失。
二、建造合同預計損失的會計核算
實務中建造合同預計損失的會計處理主要涉及計提、轉(zhuǎn)回和轉(zhuǎn)銷三個方面。
?。ㄒ唬┖贤A計損失準備的計提
根據(jù)建造合同準則，合同預計總成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。實務中，首先應根據(jù)實際已發(fā)生成本和最新的預計總成本計算確定新的完工進度，進而根據(jù)新的完工進度乘以合同總收入和預計總成本計算確定截至當期應確認的合同累計收入和累計成本，扣除上期已確認的累計收入和累計成本，得出本期應確認的收入和成本，并作相應的賬務處理。對于建造合同實際已完工部分的損失在按完工百分比法確認合同收入成本時已體現(xiàn)到報表毛利中；未完工部分的合同預計損失（即預計總損失扣減累計已確認損失）需計提存貨跌價準備并確認為當期費用，入賬時借記“資產(chǎn)減值損失—合同預計損失”，貸記“存貨跌價準備—合同損失準備”。實務中，還會存在因虧損擴大而需補提合同預計損失的情況，可比照上述方法處理。另外，實務中每個會計期末對項目進行核算時都會可能出現(xiàn)合同預計損失的補提、轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷，按上述方法多次計算后，存貨跌價準備的余額可能會存在誤差，此時，可通過以下公式進行驗證：存貨跌價準備余額＝合同預計總損失×（1－完工進度）。
?。ǘ┖贤A計損失準備的轉(zhuǎn)回
比照存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的處理方法，建造合同承包方也應在資產(chǎn)負債表日對建造合同的可變現(xiàn)凈值進行復核，主要包括對合同總收入重新核定、對合同預計將發(fā)生的成本重新估算等。當導致合同預計損失的影響因素已經(jīng)消失時（如前文所述的導致浮動匯率合同總收入減少的人民幣升值趨勢扭轉(zhuǎn)為開始貶值、導致合同預計將發(fā)生成本增加的原材料價格上漲因素消失等），企業(yè)應對建造合同預計損失在已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)（若按進度轉(zhuǎn)銷的還應扣除已轉(zhuǎn)銷金額）轉(zhuǎn)回。入賬時借記“存貨跌價準備—合同損失準備”，貸記“資產(chǎn)減值損失—合同預計損失”。
（三）合同預計損失準備的轉(zhuǎn)銷
根據(jù)建造合同準則解釋，建造合同完工時，應將提取的合同損失準備沖減合同費用。實務中，由于建造合同通常具有體積大、周期長、價值高等特點，一項建造合同自開工至完成交付往往需要跨越多個會計年度，金額上數(shù)億、數(shù)十億的合同也很常見，這類合同如若發(fā)生預計損失，計提的合同損失準備會很大，若放在完工時進行轉(zhuǎn)銷處理，則對當期損益的影響較大。此外，建造合同與一般商品存貨的損益結(jié)轉(zhuǎn)不同，一般商品存貨通常在符合條件時一次性結(jié)轉(zhuǎn)收入成本，之前計提存貨跌價準備的，沖減當期主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本，而對于結(jié)果能夠可靠估計的建造合同，通常采用完工百分比法確認合同收入和合同費用，即合同的收入成本是在整個建造期間隨著合同進度逐步結(jié)轉(zhuǎn)的。因此，為體現(xiàn)項目損益結(jié)轉(zhuǎn)的穩(wěn)健性，計提的存貨跌價準備也應隨著合同進度逐步轉(zhuǎn)銷。轉(zhuǎn)銷時，根據(jù)計算確定的當期轉(zhuǎn)銷金額借記“存貨跌價準備—合同損失準備”，貸記“主營業(yè)務成本”科目。
