前言
2009年,我國(guó)增值稅完成由生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)型,消費(fèi)型增值稅實(shí)質(zhì)上是我國(guó)的一項(xiàng)重大減稅政策,在減輕企業(yè)稅負(fù)的同時(shí)直接降低了項(xiàng)目生命周期成本。2012年,我國(guó)在上海進(jìn)行“營(yíng)業(yè)稅”改征“增值稅”試點(diǎn),此次稅改無(wú)疑進(jìn)一步擴(kuò)大了我國(guó)消費(fèi)型增值稅征稅范圍。我國(guó)增值稅的不斷改革為項(xiàng)目生命周期成本控制提供了新思路,為降低項(xiàng)目生命周期成本提供了新契機(jī)。本文在探討增值稅改革對(duì)項(xiàng)目生命周期成本影響的基礎(chǔ)上,從增值稅籌劃角度探討增值稅改革背景下的項(xiàng)目生命周期成本控制思路,并提出項(xiàng)目生命周期成本控制的可行性建議。
根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)，2011年，我國(guó)固定資產(chǎn)投資（不含農(nóng)戶）301933億元，施工項(xiàng)目計(jì)劃總投資632121億元，新開工項(xiàng)目計(jì)劃總投資240344億元。由于我國(guó)資本性項(xiàng)目投資巨大，自20世紀(jì)80年代我國(guó)引入“生命周期成本”理論之后，如何進(jìn)行項(xiàng)目生命周期成本控制、尋求項(xiàng)目生命周期成本的最小化成為企業(yè)及政府投資關(guān)注的焦點(diǎn)。消費(fèi)型增值稅稅制下企業(yè)所購(gòu)買的固定資產(chǎn)所包含的增值稅稅金允許稅前扣除，它在全國(guó)范圍內(nèi)的實(shí)施使企業(yè)資本性投資項(xiàng)目具有巨大的增值稅稅收籌劃空間，而2012年我國(guó)在上海進(jìn)行“營(yíng)業(yè)稅”轉(zhuǎn)“增值稅”試點(diǎn)無(wú)疑將進(jìn)一步擴(kuò)大了消費(fèi)型增值稅征稅范圍。我國(guó)增值稅完成消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型及進(jìn)行“營(yíng)業(yè)稅”轉(zhuǎn)“增值稅”試點(diǎn)這兩大稅制改革，為降低項(xiàng)目生命周期成本創(chuàng)造了一個(gè)良好的契機(jī)，為我國(guó)項(xiàng)目生命周期成本的控制提供了新思路。本文將立足于“項(xiàng)目生命周期成本最小化”，從增值稅籌劃角度探討增值稅改革背景下的項(xiàng)目生命周期成本控制的思路并提出其可行性建議。
一、項(xiàng)目生命周期成本控制分析
?。ㄒ唬╉?xiàng)目生命周期階段的劃分
項(xiàng)目生命周期是指項(xiàng)目從啟動(dòng)出現(xiàn)到結(jié)束消亡，整個(gè)項(xiàng)目從立項(xiàng)到施工、報(bào)廢所花費(fèi)的時(shí)間。本文探討的項(xiàng)目是指包括基建及大型技改項(xiàng)目在內(nèi)的竣工后對(duì)應(yīng)的固定資產(chǎn)，是增值稅轉(zhuǎn)型后可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的資本性投資項(xiàng)目。本文將項(xiàng)目生命周期劃分為4個(gè)階段， 分別為決策階段、施工階段、竣工階段及運(yùn)營(yíng)維護(hù)階段。
?。ǘ╉?xiàng)目生命周期成本控制的內(nèi)容
“生命周期成本”（Life Cycle Costing，LCC）的概念最早由美國(guó)國(guó)防部提出并使用。隨后各國(guó)學(xué)者在這一方面做了大量的研究并取得了突破。值得一提的是，F(xiàn)lanagan和Norman（1989）提出生命周期成本是指資產(chǎn)在其使用壽命內(nèi)的全部費(fèi)用，包括初始資本費(fèi)用、維修費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)成本和資產(chǎn)處置時(shí)的成本或收益。本文將項(xiàng)目生命周期成本進(jìn)行分解，將其定義為決策階段發(fā)生的市場(chǎng)調(diào)研與開發(fā)設(shè)計(jì)費(fèi)用，施工階段發(fā)生的建設(shè)成本，運(yùn)營(yíng)維護(hù)階段所發(fā)生的運(yùn)營(yíng)成本、維修費(fèi)用等成本之和減去殘值收入等現(xiàn)金流入之后的凈現(xiàn)值。其計(jì)算公式如下：
LCC＝Σni＝1(SCi＋DCi＋OCi＋RCi)/(
1＋r)n－ Σni＝1（FI－GC）/(1＋r)n
其中，LCC代表項(xiàng)目生命周期成本；n代表項(xiàng)目生命周期；r代表利率；SCi代表項(xiàng)目第i年市場(chǎng)調(diào)研及開發(fā)設(shè)計(jì)費(fèi)用；DCi代表項(xiàng)目第i年建設(shè)成本；OCi代表項(xiàng)目第i年?duì)I運(yùn)成本；RCi代表項(xiàng)目第i年維修費(fèi)用；GC代表項(xiàng)目報(bào)廢費(fèi)用；FI代表殘值收入。
式中，建設(shè)成本由設(shè)備費(fèi)、物資費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、人工費(fèi)、建設(shè)項(xiàng)目管理費(fèi)、項(xiàng)目技術(shù)服務(wù)費(fèi)、其他費(fèi)用組成。其中，設(shè)備費(fèi)包括設(shè)備購(gòu)置費(fèi)、計(jì)入設(shè)備成本的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用；工程物資費(fèi)包括材料原價(jià)、計(jì)入材料成本的相關(guān)稅費(fèi)、材料運(yùn)雜費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用。
項(xiàng)目生命周期成本控制就是將這些階段所產(chǎn)生的成本控制在最小范圍內(nèi)，并且要盡可能地?cái)U(kuò)大殘值等現(xiàn)金流入。
二、增值稅改革對(duì)項(xiàng)目生命周期成本的影響分析
我國(guó)現(xiàn)行增值稅稅制下，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣。根據(jù)分階段對(duì)項(xiàng)目生命周期成本的分解，增值稅主要通過影響設(shè)備費(fèi)、工程物資費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)來(lái)影響項(xiàng)目各階段成本，進(jìn)而影響項(xiàng)目的生命周期成本。
?。ㄒ唬┰鲋刀悓?duì)設(shè)備費(fèi)、工程物資費(fèi)的影響
現(xiàn)行增值稅稅法規(guī)定：除專用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)的，以及在《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》中列舉不得抵扣的項(xiàng)目外，其余的均可納入進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍。企業(yè)在項(xiàng)目施工過程中投入的在進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍內(nèi)的設(shè)備，其進(jìn)項(xiàng)稅金可抵扣，不納入項(xiàng)目建設(shè)成本。另外，現(xiàn)行增值稅稅法同樣規(guī)定：進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)在安裝或自制時(shí)領(lǐng)用原材料，領(lǐng)用的原材料購(gòu)進(jìn)時(shí)的增值稅不再轉(zhuǎn)出計(jì)入固定資產(chǎn)成本。項(xiàng)目施工過程中固定資產(chǎn)在安裝或自制時(shí)領(lǐng)用的原材料，其進(jìn)項(xiàng)稅金可抵扣，不納入項(xiàng)目建設(shè)成本。但是，以上進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣還必須符合以下兩個(gè)條件：
?。?）必須取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額；
（2）必須在稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣期限內(nèi)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。
若不同時(shí)具備以上兩個(gè)條件，設(shè)備、原材料相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額將計(jì)入項(xiàng)目建設(shè)成本，從而相對(duì)增加項(xiàng)目生命周期成本。
?。ǘ┰鲋刀悓?duì)運(yùn)輸費(fèi)的影響
現(xiàn)行增值稅稅法規(guī)定：購(gòu)進(jìn)或者銷售貨物，以及在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中支付的運(yùn)輸費(fèi)用，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。但是，以上進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣必須符合以下三個(gè)條件：
?。?）必須取得作為準(zhǔn)予抵扣的結(jié)算單據(jù)；
（2）必須在稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣期限內(nèi)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣；
?。?）支付運(yùn)費(fèi)的企業(yè)必須是一般納稅人。
若不同時(shí)具備以上三個(gè)條件，運(yùn)費(fèi)
將全部計(jì)入項(xiàng)目建設(shè)成本，從而相對(duì)增加了項(xiàng)目生命周期成本。
三、增值稅籌劃對(duì)項(xiàng)目生命周期成本控制的影響分析
通過上述分析可知，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額的高低將直接影響項(xiàng)目生命周期成本。而增值稅籌劃水平又直接決定進(jìn)項(xiàng)稅抵扣水平的高低，因此增值稅籌劃水平將決定項(xiàng)目生命周期成本。從根本上講，增值稅籌劃應(yīng)屬于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的范疇，本文探討的項(xiàng)目增值稅籌劃的直接目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目生命周期成本最小化，在降低企業(yè)稅負(fù)的同時(shí)降低項(xiàng)目生命周期成本。但是，在籌劃增值稅方案時(shí)，不能一味地考慮增值稅稅收成本的降低，而忽略因該籌劃方案的實(shí)施而引發(fā)的其他費(fèi)用的增加或收入的減少，必須綜合考慮各種因素。一方面，增值稅籌劃將貫穿于項(xiàng)目生命周期各階段，期間將增加項(xiàng)目人力成本及管理費(fèi)，我們稱之為項(xiàng)目增值稅籌劃成本；另一方面，增值稅籌劃將直接降低項(xiàng)目承擔(dān)的增值稅稅收負(fù)擔(dān)，我們稱之為項(xiàng)目增值稅籌劃效益。因此，決策者在決定是否進(jìn)行項(xiàng)目增值稅籌劃時(shí)，必須遵循成本效益原則，只有當(dāng)籌劃方案的收益大于成本時(shí)，才能保證項(xiàng)目“生命周期成本最小化”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
?。ㄒ唬╉?xiàng)目增值稅籌劃收益
項(xiàng)目增值稅籌劃收益是指增值稅籌劃降低項(xiàng)目承擔(dān)的增值稅稅收負(fù)擔(dān)，引起的項(xiàng)目生命周期成本的降低。主要體現(xiàn)在以下三方面：
?。?）增值稅籌劃將直接減少項(xiàng)目生命周期成本中的設(shè)備成本；
?。?）增值稅籌劃將直接減少項(xiàng)目生命周期成本中的原材料成本；
?。?）增值稅籌劃將直接減少項(xiàng)目生命周期中的運(yùn)輸成本。
?。ǘ╉?xiàng)目增值稅籌劃成本
項(xiàng)目增值稅籌劃成本是指增值稅籌劃帶來(lái)的成本費(fèi)用增加，導(dǎo)致的項(xiàng)目生命周期成本地增加。主要體現(xiàn)在以下兩方面：
?。?）增值稅籌劃需要貫穿項(xiàng)目始終，增加了管理費(fèi)用；
（2）增值稅籌劃需要配備專業(yè)人員，增加了人力成本。
綜上所述，項(xiàng)目生命周期成本降低額為增值稅籌劃帶來(lái)的收益現(xiàn)值與成本的現(xiàn)值之差。其計(jì)算公式如下：
DVAT=Σni＝1IVATi/(1＋r)n－Σni＝1OVATi/(1＋r)n
其中，DVAT代表項(xiàng)目生命周期成本降低額；n代表項(xiàng)目生命周期；r代表利率；IVATi代表項(xiàng)目第i年的增值稅籌劃收益；OVATi代表項(xiàng)目第i年的增值稅籌劃成本。
從上式可以看出，通過增加項(xiàng)目增值稅籌劃收益、減少項(xiàng)目增值稅籌劃成本可以進(jìn)一步增加項(xiàng)目生命周期成本降低額，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)項(xiàng)目生命周期成本的控制。一方面，可以通過對(duì)購(gòu)買工程物資的時(shí)間、供應(yīng)商的選擇的籌劃來(lái)增加項(xiàng)目增值稅籌劃收益。另一方面，可以通過壓縮增值稅籌劃人力成本、管理費(fèi)用來(lái)減少項(xiàng)目增值稅籌劃成本。
綜上所述，我國(guó)增值稅稅制的不斷改革使資本性投資項(xiàng)目有了巨大的增值稅籌劃空間，增值稅籌劃通過項(xiàng)目增值稅籌劃效益和項(xiàng)目增值稅籌劃成本兩方面來(lái)影響項(xiàng)目生命周期成本，我們應(yīng)盡可能的擴(kuò)大項(xiàng)目增值稅籌劃效益，減少項(xiàng)目增值稅籌劃成本，從而降低項(xiàng)目生命周期成本，達(dá)到項(xiàng)目生命周期成本控制的目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目生命周期成本的最小化。
