內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用在現(xiàn)代企業(yè)日常各項(xiàng)支出中所占比重日益提高，且所投資金額絕對(duì)值也越來(lái)越大。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行較多的職業(yè)判斷以及研究和開(kāi)發(fā)階段的劃分界限并不清晰，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)人員在研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理上存在一定難度。本文擬從企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用內(nèi)部控制流程管理的視角，探討如何劃分研發(fā)項(xiàng)目支出的費(fèi)用化和資本化。
企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用支出（以下簡(jiǎn)稱“研發(fā)支出”）是指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)支出。隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，企業(yè)要在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存發(fā)展，為了提升產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力，往往都需要投入大量資金進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)。而在此過(guò)程中，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行較多的職業(yè)判斷以及研究和開(kāi)發(fā)階段的劃分界限并不清晰，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)人員在研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理上存在一定難度，具體而言，則體現(xiàn)在如何對(duì)研發(fā)支出的資本化與費(fèi)用化進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。
以下先從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度歸納研發(fā)支出資本化與費(fèi)用化確認(rèn)與計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)，然后從企業(yè)內(nèi)部控制流程管理視角，對(duì)研發(fā)支出的資本化與費(fèi)用化提出筆者的觀點(diǎn)。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歸納
標(biāo)準(zhǔn)1：初步判斷—?jiǎng)澐盅芯侩A段與開(kāi)發(fā)階段
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》第八條“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》第七章無(wú)形資產(chǎn)“研究是指為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查”。
由上述準(zhǔn)則規(guī)定及講解可知，對(duì)研發(fā)支出資本化及費(fèi)用的初步判斷標(biāo)準(zhǔn)即：劃分研究階段與開(kāi)發(fā)階段，處于研究階段的支出，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。基于此標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)可推論出以下結(jié)論：對(duì)于企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控流程，只要能合理區(qū)分哪些流程屬于研究階段，即可確認(rèn)上述流程所發(fā)生的研發(fā)支出均應(yīng)費(fèi)用化，而不應(yīng)資本化。
標(biāo)準(zhǔn)2：進(jìn)階判斷—研發(fā)項(xiàng)目是否能形成具有經(jīng)濟(jì)效益的成果
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》第九條“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：
?。ㄒ唬┩瓿稍摕o(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；
?。ǘ┚哂型瓿稍摕o(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
（三）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；
?。ㄋ模┯凶銐虻募夹g(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；
?。ㄎ澹w屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量?！?br />
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》第七章無(wú)形資產(chǎn)“開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。
在區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)
階段之后，對(duì)于開(kāi)發(fā)階段的支出，為有條件的資本化，即符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益（費(fèi)用化）。而準(zhǔn)則所列舉的條件，筆者將其歸納進(jìn)階判斷標(biāo)準(zhǔn)為：形成具有經(jīng)濟(jì)效益的研發(fā)成果?；诖藰?biāo)準(zhǔn)，同時(shí)可推論出以下結(jié)論：對(duì)于企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控流程，區(qū)分出歸屬研究階段之后的流程，所后續(xù)發(fā)生的研發(fā)支出，根據(jù)驗(yàn)收結(jié)果再判斷最終應(yīng)資本化還是費(fèi)用化。
二、研發(fā)支出的一般內(nèi)部控制流程
研發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)部控制流程一般包括立項(xiàng)審批、組織實(shí)施、驗(yàn)收三個(gè)階段。研發(fā)費(fèi)用支出則伴隨著研發(fā)項(xiàng)目從開(kāi)始立項(xiàng)到最后驗(yàn)收的各個(gè)環(huán)節(jié)。
?。ㄒ唬┝㈨?xiàng)審批階段
包括項(xiàng)目建議書(shū)及可行性研究報(bào)告的編制與審核、決策環(huán)節(jié)的控制等。此流程系研發(fā)項(xiàng)目投資的前置流程，重點(diǎn)在于通過(guò)合規(guī)、科學(xué)的方式對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行初步建議和決策。
?。ǘ┙M織實(shí)施階段
包括項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)管理、進(jìn)度控制、經(jīng)費(fèi)管理等環(huán)節(jié)的控制。其中，與公司資本化控制相關(guān)的控制點(diǎn)主要為編制項(xiàng)目進(jìn)度計(jì)劃、檢查項(xiàng)目進(jìn)度和控制經(jīng)費(fèi)環(huán)節(jié)。重點(diǎn)是對(duì)研究和開(kāi)發(fā)作一個(gè)初步明確的界定和判斷。
對(duì)公司而言，由于授權(quán)管理等原因，并非所有的研發(fā)項(xiàng)目均會(huì)完整履行上述項(xiàng)目建議、可研分析等流程，但是所有的的研發(fā)項(xiàng)目投資均會(huì)履行項(xiàng)目實(shí)施流程。從作用而言，研發(fā)項(xiàng)目實(shí)施管理是保證項(xiàng)目工程質(zhì)量、提高經(jīng)濟(jì)效益、保證工程項(xiàng)目順利實(shí)施的重要因素。
?。ㄈ╉?xiàng)目驗(yàn)收階段
包括結(jié)題驗(yàn)收、檔案管理、后評(píng)價(jià)等環(huán)節(jié)控制。其中，與公司資本化控制相關(guān)的控制點(diǎn)主要為組織鑒定及驗(yàn)收環(huán)節(jié)。
三、從控制角度看研發(fā)支出
?。ㄒ唬┝㈨?xiàng)審批階段—費(fèi)用化
在聯(lián)合國(guó)工業(yè)發(fā)展組織（UNIDO）編寫的《工業(yè)項(xiàng)目可行性研究手冊(cè)》中，把投資前期的可行性研究工作分為四個(gè)階段：項(xiàng)目設(shè)想、項(xiàng)目初選、項(xiàng)目擬定和項(xiàng)目評(píng)估，所形成的階段性成果標(biāo)志即為項(xiàng)目建議書(shū)及可行性研究報(bào)告等。上述劃分，基本上已作為普適標(biāo)準(zhǔn)為大多數(shù)人所接受，并廣泛應(yīng)用于工業(yè)投資項(xiàng)目以外的其他類型項(xiàng)目，諸如本文所探討的內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目等。
而在研發(fā)支出的一般內(nèi)部控制流程中，第一大階段立項(xiàng)審批階段，上面已說(shuō)過(guò)該階段的重點(diǎn)在于通過(guò)合規(guī)、科學(xué)的方式對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行初步建議和決策，其目的及形成的階段成果與UNIDO所述可行性研究階段基本一致。
雖然準(zhǔn)則中并未對(duì)研究階段進(jìn)行明確界定，但是作為普遍接受的一個(gè)觀點(diǎn)，即以最終成果為項(xiàng)目建議書(shū)及可行性研究報(bào)告為標(biāo)志的階段，被認(rèn)為處于項(xiàng)目研究階段。我們可合理得出以下會(huì)計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)：以形成項(xiàng)目建議書(shū)及可行性研究報(bào)告（含決策過(guò)程）為目的的立項(xiàng)審批階段，屬于研究階段，所發(fā)生的研發(fā)支出，應(yīng)予以費(fèi)用化，而不應(yīng)進(jìn)行資本化。
?。ǘ┙M織實(shí)施階段—暫時(shí)資本化
研發(fā)項(xiàng)目經(jīng)過(guò)立項(xiàng)審批后，即正式進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，研發(fā)項(xiàng)目管理人員、
財(cái)務(wù)人員等應(yīng)進(jìn)行一系列判斷，以決定本階段研發(fā)支出是否進(jìn)行資本化。
然而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定過(guò)于理想，對(duì)實(shí)務(wù)操作而言，要求相關(guān)人員在研發(fā)正在進(jìn)行當(dāng)中，即精確判斷每筆研發(fā)支出性質(zhì)、研發(fā)是否能夠形成成果、成果是否具有效益、企業(yè)是否具備足夠資源進(jìn)行后續(xù)開(kāi)發(fā)等等，實(shí)為強(qiáng)人所難，操作性較低。理論上，企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目只要通過(guò)嚴(yán)格的立項(xiàng)審批程序，形成了科學(xué)的項(xiàng)目建議書(shū)及可行性研究報(bào)告，上述開(kāi)發(fā)階段資本化的五大前置條件，應(yīng)可得到適當(dāng)保證，且保證程度較高。在這個(gè)前提下，建議實(shí)務(wù)中按如下原則進(jìn)行判斷：準(zhǔn)則所述開(kāi)發(fā)階段資本化的各項(xiàng)條件，在組織實(shí)施階段，可不進(jìn)行較多判斷，本階段所發(fā)生的支出，應(yīng)暫時(shí)資本化。
（三）項(xiàng)目驗(yàn)收階段—根據(jù)研發(fā)成果進(jìn)行最終判斷
到項(xiàng)目驗(yàn)收階段，代表企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目步入尾聲，項(xiàng)目開(kāi)發(fā)完畢。本階段要點(diǎn)，即確認(rèn)研發(fā)成果的是否成熟，是否具有有良好的經(jīng)濟(jì)效益和推廣前景。
在驗(yàn)收過(guò)程中，假定企業(yè)嚴(yán)格按照鑒定、驗(yàn)收內(nèi)控流程，形成成果鑒定書(shū)，則實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于對(duì)于開(kāi)發(fā)支出資本化的五大條件進(jìn)行了再次同時(shí)也是最終判斷，在此基礎(chǔ)上，對(duì)于組織實(shí)施階段暫時(shí)資本化的研發(fā)支出，財(cái)務(wù)人員應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)判斷：根據(jù)是否能形成具有經(jīng)濟(jì)效益的研發(fā)成果，決定開(kāi)發(fā)階段暫時(shí)資本化的支出，最終應(yīng)資本化還是費(fèi)用化。
四、其他
上文已探討在研發(fā)不同流程中，如何按照不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)判斷，以決定資本化還是費(fèi)用化。由于本文系從內(nèi)控流程視角看準(zhǔn)則，在一些細(xì)節(jié)上，希望大家注意，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)部分支出，是有明確規(guī)定進(jìn)行資本化或者費(fèi)用化的，而這些支出發(fā)生時(shí)處于的流程階段，與上文探討的判斷標(biāo)準(zhǔn)，存在區(qū)別。
如：除可直接歸屬于無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)活動(dòng)的其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無(wú)效和初始運(yùn)作損失、為運(yùn)行該無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本，應(yīng)全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。
上述支出發(fā)生在組織實(shí)施階段，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已明確規(guī)定不應(yīng)資本化，則不適用于上文該階段的會(huì)計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)。究其準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)，上述支出無(wú)助于研發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，其價(jià)值不會(huì)轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)身上，對(duì)于此類支出，會(huì)計(jì)人員應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，不論準(zhǔn)則中是否有明確列示，均應(yīng)進(jìn)行費(fèi)用化處理。
