自本年起，公立醫(yī)院將全面執(zhí)行新《醫(yī)院會計制度》與《醫(yī)院財務(wù)制度》。新財務(wù)制度與舊制度相比，在成本管理方面，豐富了很多內(nèi)容，單列一章對成本管理進行闡述，新會計制度新增“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”科目，并下設(shè)“臨床服務(wù)類科室成本”、“醫(yī)療技術(shù)類科室成本”和“醫(yī)療輔助類科室成本”三個明細科目。在對內(nèi)報表中，增加了“醫(yī)院各科室直接成本表”、“醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本表”、“醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本構(gòu)成分析表”三個報表。
新制度完善了成本歸集和分攤的方法，充實了成本分析和成本控制的內(nèi)容。新制度為正確反映正常業(yè)務(wù)活動的成本和管理水平，將科教項目收支單獨核算，明確了在進行醫(yī)院成本核算時不應(yīng)計入成本范圍的開支。
筆者就成本核算的對象、內(nèi)容與方法、成本歸集與分攤及成本核算結(jié)果的應(yīng)用，談一談自己的看法。
一、成本核算的對象
成本核算的對象有科室、醫(yī)療服務(wù)項目、病種、床日和診次等。本文主要描述的成本核算對象為醫(yī)院各科室。根據(jù)醫(yī)院業(yè)務(wù)性質(zhì)及自身管理特點，分為臨床服務(wù)、醫(yī)療技術(shù)、醫(yī)療輔助、行管后勤四大類。每一大類依據(jù)各項工作的職能、性質(zhì)及關(guān)聯(lián)程度，分為若干個核算單元，核算單元應(yīng)盡可能細化，以核算單元為最小單位，根據(jù)管理需要，由一個或多個核算單元組成責任中心。醫(yī)院的每一項成本和支出都要歸屬到責任中心，財務(wù)部門為每個責任中心建立會計核算賬戶，即為科室成本核算的對象。
二、成本核算內(nèi)容與方法
成本是為獲得一項資產(chǎn)或勞務(wù)而付出的代價，醫(yī)院成本核算的內(nèi)容就是算清醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)過程中的消耗或服務(wù)的代價。醫(yī)院進行成本核算的目的是通過對醫(yī)院和醫(yī)療服務(wù)成本的核算與管理，更新醫(yī)院經(jīng)濟管理觀念，提高員工的成本意識，減少浪費，增強醫(yī)院的市場競爭力。醫(yī)院成本具有直接成本比率低，大部分成本均需按不同分攤方式轉(zhuǎn)攤至各收益部門，成本中心多、獨立性低、成本分攤困難等特點。醫(yī)院成本包含人員經(jīng)費、衛(wèi)生材料費、藥品費、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、提取醫(yī)療風險基金、其他費用等七個部分。
各責任中心（核算科室）首先進行各項業(yè)務(wù)支出歸集，劃分直接成本和間接成本，直接成本直接計入，間接成本分配計入，歸集形成各科室業(yè)務(wù)成本。再按照分項逐級分步結(jié)算的三級分攤方法，依次對行管后勤類科室成本，醫(yī)療輔助類科室成本，醫(yī)療技術(shù)類科室成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，形成臨床服務(wù)科室全成本。
三、成本歸集與分攤
醫(yī)院是一個復雜的系統(tǒng)，它是由多個不同學科的子系統(tǒng)及與之密切相關(guān)的各種保障子系統(tǒng)所構(gòu)成。綜合醫(yī)院一般有數(shù)十個不同的學科組成，每一學科都因?qū)I(yè)不同而使成本的內(nèi)容和表現(xiàn)方式不同；即使在同一學科，因為對同一疾病的診斷、治療方式不同而使醫(yī)療服務(wù)的成本構(gòu)成有所不同。因此，醫(yī)院成本核算具有多層次性和多樣性，這就造成了醫(yī)院成本分攤的復雜和繁瑣。
(一)成本歸集與分攤原則
1、相關(guān)性原則
成本費用是因使用醫(yī)院資源而產(chǎn)生的，根據(jù)費用產(chǎn)生的相關(guān)性，以使用醫(yī)院資源的數(shù)量作為分配基礎(chǔ)進行成本費用的分攤。歸集與分攤應(yīng)滿足相關(guān)方面及時了解醫(yī)院收支情況以及醫(yī)院加強內(nèi)部管理的需要。
2、收支配比原則
即“誰受益、誰承擔”，按收益的比例承擔相應(yīng)的成本費用，使各項收入與為取得該項收入的成本費用相配比，某核算科室的收入與該科室的成本費用相配比，某會計期間的收入與該期間的成本費用相配比。
3、公平原則
即成本費用的分配要公平對待每一個核算單元，要使被核算單元對分攤的成本費用予以認同。
4、重要性原則
在成本核算過程中，對于主要經(jīng)濟事項及費用應(yīng)分別核算、分項反映，力求精確；而對次要事項及費用，在不影響成本真實性的前提下，可以適當簡化處理。
(二)成本歸集方法
各科室產(chǎn)生的直接成本需要通過HIS系統(tǒng)和會計系統(tǒng)自動采集，按核算需要加工整理后，歸集到各責任中心。對于各核算單元直接耗用，有公開的價格和數(shù)量信息，能直接計量確認的成本支出，作為直接成本，按照當期實際發(fā)生額全額計入。直接成本包括人員經(jīng)費、衛(wèi)生材料費、藥品費、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、提取醫(yī)療風險基金、其他費用等七個部分。
1、人員費用
按責任中心對全院人員進行定位，將員工（包括離退休職工）發(fā)生的各項工資福利性支出直接計入該責任中心的成本。
2、衛(wèi)生材料費
按各責任中心消耗的材料費用直接計入成本；領(lǐng)用而未消耗的材料，視同庫存管理，不計入成本。
3、藥品費
按藥品進價直接計入責任中心的藥品成本。
4、固定資產(chǎn)折舊
按會計核算方法計提固定資產(chǎn)折舊，不考慮預(yù)計凈殘值。其中，房屋類固定資產(chǎn)按核算科室的實際占用面積計提折舊；設(shè)備類固定資產(chǎn)按核算科室使用的固定資產(chǎn)計提折舊。
5、無形資產(chǎn)攤銷
醫(yī)院無形資產(chǎn)應(yīng)當自取得當月起，在預(yù)計使用年限內(nèi)采用年限平均法分期平均攤銷，按受益科室確認無形資產(chǎn)攤銷費用。
6、提取醫(yī)療風險基金
以臨床、醫(yī)技科室當期醫(yī)療收入的3‰計提。
7、其他費用
(1)房屋、設(shè)備維修費：常規(guī)維修費用按科室（房屋、設(shè)備實際占用科室）實際發(fā)生數(shù)記錄；設(shè)備維修保養(yǎng)費用按維修保養(yǎng)期間分期計入（符合大型修繕標準的固定資產(chǎn)維修費增加固定資產(chǎn)原值，計提折舊）。
(2)水電費：按核算科室實際水、電用量計算確認費用；無法準確計量的，按科室占用面積或收入等參入分配計入。
(3)辦公費、會議費等：按實際發(fā)生額直接計入或按領(lǐng)用數(shù)量計入。
(4)其他：按核算科室的實際消耗量直接或采用一定方法計算后計入費用。例如：取暖費、物業(yè)管理費按照占用面積分配，洗滌、交通費按照工作量分配。
(三)成本分攤方法
各責任中心發(fā)生的間接成本應(yīng)依據(jù)相關(guān)性、成本效益關(guān)系及重要性等原則，按照分項逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法進行分攤，最終將所有成本轉(zhuǎn)移到臨床科室。具體方法是：
1、一級分攤：行管后勤類費用分攤
將行管后勤類科室的費用按人員比例向臨床科室、醫(yī)技科室和醫(yī)輔科室分攤，并實行分項結(jié)轉(zhuǎn)。
核算科室分攤的某項行管后勤類科室的費用=該科室職工人數(shù)／除行管后勤外全院職工人數(shù)×當期行管后勤科室各項總費用。
2、二級分攤：醫(yī)輔科室成本分攤
將醫(yī)輔科室全成本向臨床科室和醫(yī)技科室分攤，并實行分項結(jié)轉(zhuǎn)，分攤參數(shù)可采用收入比重、工作量比重、占用面積比重等。
(1)按收入比重分攤
某臨床科室（醫(yī)技科室）分攤的某醫(yī)輔科室成本=該科室醫(yī)療收入／全院醫(yī)療收入×當期某醫(yī)輔科室全成本。
(2)按工作量分攤
某臨床科室（醫(yī)技科室）分攤的某醫(yī)輔科室成本=該科室消耗的工作量（或醫(yī)療工作量）／某醫(yī)輔科室待分攤的工作總量×當期某醫(yī)輔科室全成本。
(3)按占用面積分攤
某臨床科室（醫(yī)技科室）分攤的某醫(yī)輔科室成本=該科室實際占用面積／全院臨床、醫(yī)技科室總面積×當期某醫(yī)輔科室全成本。
3、三級分攤：醫(yī)技科室成本分攤
將醫(yī)技科室成本向臨床科室分攤，分攤參數(shù)采用收入比重，分攤后形成門診、住院臨床科室全成本。
某臨床科室分攤的某醫(yī)技科室成本=該臨床科室確認的某醫(yī)技科室收入（按開單科室統(tǒng)計）／某醫(yī)技科室收入×當期某醫(yī)技科室全成本。
四、成本核算的應(yīng)用
(一)為成本分析和管理提供數(shù)據(jù)支持
成本核算的目的是要對成本進行分析和控制，根據(jù)成本核算的結(jié)果，運用一定的技術(shù)方法，研究分析成本的形成和變化情況，通過成本分析形成降低成本的意見或建議。同時建立有效的考核激勵機制，使各個核算單元具有成本節(jié)約的意識，關(guān)心成本核算結(jié)果，能夠正確理解和使用這些信息，最終達到降低成本，提高生產(chǎn)效率的目的。
(二)為績效工資分配提供依據(jù)
醫(yī)院的績效工資分配應(yīng)主要以醫(yī)療服務(wù)的質(zhì)量和效率為依據(jù)，也要把成本核算結(jié)果作為考核指標之一，通過績效工資分配，引導各核算單元自覺控制成本。但同時反對單純以成本核算為依據(jù)分配績效工資，否則會產(chǎn)生科室片面追求經(jīng)濟效益，過度醫(yī)療的負面影響。
(三)為合理配置醫(yī)療資源提供參考
醫(yī)院在進行人員招聘、設(shè)備購置、學科整合等決策時，也要參考成本核算的結(jié)果，合理配置各種醫(yī)療資源，避免決策的片面性、盲目性，減少不必要的浪費，達到效益最優(yōu)的目的。
(四)為醫(yī)療服務(wù)價格的制定提供依據(jù)
醫(yī)療服務(wù)項目價格的制定與醫(yī)療成本密切相關(guān)，物價部門在制定醫(yī)療服務(wù)價格時，根據(jù)成本核算結(jié)果，能夠使定價真實反映醫(yī)療服務(wù)過程中的各種消耗。因此做好成本核算工作，既是醫(yī)院內(nèi)部管理的需要，也是主管部門制定價格，甚至是制定衛(wèi)生經(jīng)濟政策的需要。
