一、會計差錯產(chǎn)生的原因
會計差錯是指會計人員在會計信息確認、計量、報告過程中出現(xiàn)了失誤，使會計資料所記載的會計信息與實際情況出現(xiàn)偏差的行為。重大的會計差錯會誤導(dǎo)會計信息使用者，對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的現(xiàn)金流量作出錯誤判斷。
從會計差錯的具體表現(xiàn)形式來說，會計差錯的產(chǎn)生原因主要包括：
(一) 會計人員將資本性支出與收益性支出相混淆。例如，會計人員將本應(yīng)計入在建工程的人工成本計入了制造費用。
(二) 會計人員賬戶分類錯誤或記賬時出現(xiàn)串戶行為。例如，會計人員將本應(yīng)計入未確認融資費用的項目直接計入了財務(wù)費用。
(三) 會計人員在實物計量或數(shù)據(jù)計算方面出現(xiàn)錯誤。
(四) 會計估計錯誤。例如，會計人員對固定資產(chǎn)使用年限、預(yù)計凈殘值估計錯誤，而使企業(yè)各期的累計折舊計提錯誤。
從會計差錯產(chǎn)生的動因來說，會計差錯的引發(fā)原因包括：
(一)會計人員工作疏忽。這種情況是指會計人員在工作過程中由于執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性不夠，而出現(xiàn)的偶發(fā)錯誤。
(二)會計人員執(zhí)業(yè)能力較差。會計人員本身業(yè)務(wù)能力較差，不知道如何正確記賬而出現(xiàn)的錯誤。
(三)會計人員主動制造會計差錯。會計人員出于私利或迫于上級壓力，故意的制造會計差錯，從性質(zhì)上來說可以歸屬于會計舞弊。
在實務(wù)工作中，企業(yè)管理人員和審計人員需要分辨出會計差錯、會計估計變更和會計舞弊三者之間的界限。如果會計人員做出的會計估計是基于當(dāng)時企業(yè)資產(chǎn)和負債狀況所能做出的最佳估計，而后又發(fā)生的新情況或取得的新證據(jù)表明前期估計錯誤的，應(yīng)當(dāng)按照會計估計變更進行處理，不屬于會計差錯。會計舞弊一定會形成會計差錯，但會計舞弊的性質(zhì)更惡劣，是會計人員的主動行為，目的是直接或間接獲取非法的經(jīng)濟利益。
二、會計差錯更正的會計處理
(一) 當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的本年度會計差錯
1.憑證正確而賬簿登記錯誤，應(yīng)當(dāng)采用劃線更正法進行更正。會計人員可以直接用紅線將錯誤的內(nèi)容劃掉，在其上用藍筆登記正確的內(nèi)容。
2.憑證記載金額低于實際金額而導(dǎo)致記賬錯誤，應(yīng)當(dāng)采用補充登記法進行更正。會計人員只需按照漏計金額重新登記憑證和賬簿。
3.憑證記載金額高于實際金額或憑證出現(xiàn)非金額性錯誤而導(dǎo)致賬簿登記錯誤，應(yīng)當(dāng)按照紅字更正法進行更正。會計人員首先需要用紅字登記一張與原錯誤憑證完全同樣的記賬憑證，再用藍字登記一張正確憑證。
(二) 當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的以前年度會計差錯應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)負債表日后事項的規(guī)定進行處理
1.屬于資產(chǎn)負債表日后期間的會計差錯更正
如果會計差錯發(fā)現(xiàn)在資產(chǎn)負債表日后期間，那么應(yīng)當(dāng)屬于資產(chǎn)負債表日后事項中的調(diào)整事項，不再區(qū)分是否屬于重大會計差錯，均按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號――資產(chǎn)負債表日后事項》的規(guī)定按照追溯法進行會計處理。
例1：甲企業(yè)2010年度一項管理用固定資產(chǎn)本應(yīng)計提100萬元的累計折舊，但由于會計人員失誤僅計提了50萬元。2011年1月10日，會計人員發(fā)現(xiàn)了該筆錯誤，屆時甲企業(yè)2010年度會計報告尚未對外報出，且未進行年度所得稅納稅申報。甲企業(yè)按照10％計提盈余公積。該筆會計差錯更正屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項。
甲企業(yè)2011年1月10日所作會計分錄為：
借：以前年度損益調(diào)整 500000
貸：累計折舊 500000
借：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 125000
貸：以前年度損益調(diào)整 125000
借：利潤分配――未分配利潤 375000
貸：以前年度損益調(diào)整 375000
借：盈余公積 37500
貸：利潤分配――未分配利潤 37500
甲企業(yè)需要調(diào)增2010年度利潤表中管理費用累計發(fā)生額50萬元，調(diào)減所得稅費用累計發(fā)生額12.5萬元，調(diào)減凈利潤37.5萬元，并相應(yīng)調(diào)減每股收益。調(diào)減2010年度資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)期末余額50萬元，調(diào)增累計折舊余額50萬元，調(diào)減未分配利潤期末余額33.75萬元，調(diào)減盈余公積3.75萬元，并相應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益變動表中提取盈余公積數(shù)。同時，調(diào)增2011年度累計折舊期初余額50萬元。如果資產(chǎn)負債表日后期間發(fā)現(xiàn)的會計差錯屬于非報告年度的重大會計差錯，應(yīng)當(dāng)調(diào)整錯誤發(fā)生年度的報表數(shù)據(jù)，以及報告年度對應(yīng)項目的期初余額。
2.不屬于資產(chǎn)負債表日后期間的會計差錯更正
如果前期會計差錯發(fā)現(xiàn)在資產(chǎn)負債日后期間之后，企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)按照會計差錯的性質(zhì)區(qū)分是否屬于重大前期差錯。如果會計差錯金額較低，不影響企業(yè)關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)，可以將其視為非重大差錯。對于非重大會計差錯，無論差錯屬于發(fā)現(xiàn)年度之前的會計期間還是其他會計期間，一律視同會計差錯發(fā)生在本年度，直接調(diào)整本年度的賬項，不再調(diào)整本年度報表的前期比較數(shù)據(jù)。這里需要注意的是如果會計差錯僅涉及損益類科目，由于損益類科目的自然結(jié)轉(zhuǎn)，已將沒有余額，且對企業(yè)的當(dāng)期財務(wù)報表不會造成任何影響，因此在發(fā)現(xiàn)差錯的當(dāng)期也無需進行更正。
例2：甲企 2011年度6月發(fā)現(xiàn)2010年度誤將應(yīng)計入管理費用的100元計入了銷售費用，甲企業(yè)無需調(diào)整2011年度賬項，因為會計差錯的影響經(jīng)過結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)抵消。如果會計差錯不僅涉及損益類會計科目，則需調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的對應(yīng)會計科目。
例3：甲企業(yè)2011年度6月發(fā)現(xiàn)2010年度少計提一項管理用固定資產(chǎn)累計折舊1000元。
甲企業(yè)2011年度6月所作會計分錄為：
借：管理費用 1000
貸：累計折舊 1000
如果會計差錯屬于重大差錯，則應(yīng)當(dāng)視同于會計差錯從未發(fā)生，進行追溯調(diào)整，并調(diào)整相應(yīng)會計期間的前期比較數(shù)據(jù)。會計處理方法與例1類似。
三、會計差錯的所得稅問題分析
從所得稅法角度來講，會計差錯沒有重大和非重大的區(qū)分，一律按照統(tǒng)一規(guī)定進行處理。當(dāng)期發(fā)生的會計差錯如果能夠在本年度內(nèi)發(fā)現(xiàn)，對企業(yè)的所得稅申報不會形成影響，企業(yè)只需按照正常程序進行所得稅納稅申報即可。如果當(dāng)期發(fā)生的會計差錯雖然在本會計年度結(jié)束之前未能發(fā)現(xiàn)，但是在年度所得稅申報之前發(fā)現(xiàn)，會計應(yīng)當(dāng)視同會計差錯已經(jīng)被更正，按照實際應(yīng)當(dāng)繳納稅款金額填寫所得稅納稅申報表。
如果企業(yè)會計差錯發(fā)現(xiàn)在年度所得稅納稅申報之后，又可以分為以下幾種情況：
(一) 更正會計差錯后，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)納所得稅額增加
按照《稅收征管法》第五十二條規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)現(xiàn)會計錯報的所得稅納稅期間繳納，將補繳金額填列在所得稅納稅申報表第42行“以前年度應(yīng)繳未繳在本年入庫所得稅額”。如果更正會計差錯后，雖然導(dǎo)致企業(yè)會計利潤增加，但是企業(yè)依然虧損，無需納稅，則無需填列此項。但是應(yīng)當(dāng)減少企業(yè)5年內(nèi)稅前利潤彌補虧損的金額。
(二) 更正會計差錯后，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)納所得稅額減少
按照《稅收征管法》第五十一條的規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。企業(yè)可以將多繳納的所得稅款從發(fā)現(xiàn)會計差錯的當(dāng)前應(yīng)繳所得稅金額中扣除，將扣繳金額填列在所得稅納稅申報表第41行“以前年度多繳的所得稅額在本年抵減額”。如果會計差錯發(fā)生的會計年度，企業(yè)虧損，無需繳納所得稅，則應(yīng)當(dāng)增加企業(yè)5年內(nèi)可由稅前利潤彌補虧損的金額。
