2008年國際金融危機(jī)發(fā)生后，20國集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人峰會要求建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則。為此，國際會計準(zhǔn)則理事會(以下簡稱理事會)啟動了一系列準(zhǔn)則項目的重大修改，并加快與美國會計準(zhǔn)則的趨同進(jìn)程。目前，理事會已經(jīng)發(fā)布公允價值計量、合并報表、金融工具分類與計量等多項準(zhǔn)則，并計劃在今明兩年爭取完成金融工具(減值和套期會計)、租賃、收入確認(rèn)、保險合同等重要準(zhǔn)則項目。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的重大修改對我國企業(yè)財務(wù)報告和經(jīng)濟(jì)運行的影響不容忽視，我們應(yīng)當(dāng)堅定不移地堅持趨同策略，密切跟蹤并深入?yún)⑴c國際會計準(zhǔn)則的修改，實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同并符合中國實際。
一、金融危機(jī)后國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的重大修改
(一)危機(jī)后發(fā)布的國際會計準(zhǔn)則項目
1 金融工具分類與計量
2009年底，理事會完成并發(fā)布了關(guān)于金融資產(chǎn)分類與計量的最終準(zhǔn)則(《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號》)。該準(zhǔn)則將金融工具分為兩類：一是以攤余成本計量的金融工具，條件是具有貸款特征且基于合同收益對其進(jìn)行管理。二是其他金融工具，包括不符合以攤余成本計量條件的債務(wù)工具、權(quán)益工具、衍生工具等以公允價值計量且其變動計入損益的金融工具：對于非交易性權(quán)益工具，可以在初始確認(rèn)時選擇將其公允價值的變動計入其他綜合收益，但處置時不允許轉(zhuǎn)回當(dāng)期損益。
2010年10月，理事會發(fā)布了金融負(fù)債分類與計量準(zhǔn)則，除選擇以公允價值計量的金融負(fù)債因自身信用風(fēng)險導(dǎo)致的公允價值變動應(yīng)計入其他綜合收益外，保留了《國際會計準(zhǔn)則第39號――金融工具：確認(rèn)和計量》關(guān)于金融負(fù)債分類與計量的相關(guān)要求。
2 合并報表及聯(lián)合安排
2011年5月，理事會同時發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號――合并報表》、《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第11號――合營安排》及《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第12號――在其他主體中權(quán)益的披露》，以改進(jìn)投資者對被投資主體具有控制或重大影響的長期投資會計處理和相關(guān)披露要求。
(1)合并報表
現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則按照是否存在控制關(guān)系作為確定合并報表范圍的基本原則，對于特殊目的主體輔之以是否承擔(dān)主要的風(fēng)險或享有主要的報酬進(jìn)行判斷。《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號――合并報表》將“控制”的定義修改為，“有權(quán)力決定其他主體的活動并從中獲得收益”。該定義包括權(quán)力要素、收益或風(fēng)險要素，以及權(quán)力與收益之間關(guān)系的要素，具體而言，“控制”意味著擁有對被投資方的權(quán)力、享有或承擔(dān)被投資方收益變動的權(quán)利或風(fēng)險、有能力運用其權(quán)力影響被投資方的收益。特殊目的主體在符合新的“控制”定義條件的情況下將納入合并報表范圍。理事會認(rèn)為，對于不存在投票權(quán)的特殊目的主體，以及存在潛在投票權(quán)或管理權(quán)委托代理關(guān)系等特殊情況，基于新的控制定義，可以更完整、更一致地確定其是否應(yīng)當(dāng)納入合并報表范圍，從而使得合并主體的風(fēng)險得到更加充分的披露。
(2)合營安排――合營企業(yè)與合作經(jīng)營
現(xiàn)行關(guān)于合營的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則主要基于是否設(shè)立合營企業(yè)為條件確定會計處理。并允許共同控制主體選擇比例合并法或權(quán)益法。《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第11號――合營安排》的主要變化是不再強調(diào)合營企業(yè)形式，而是基于協(xié)議確定的權(quán)利與義務(wù)的內(nèi)容和實質(zhì)，將合營分為合營企業(yè)和合作經(jīng)營兩類：
合營企業(yè)――協(xié)議各方分享合營企業(yè)的經(jīng)營成果，但對合營企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)僨、收入和費用不具有直接的合同權(quán)利或義務(wù)。
合作經(jīng)營――協(xié)議各方分享合營有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債，以及承擔(dān)聯(lián)合經(jīng)營所產(chǎn)生收入和費用。
，
按照《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第n號――合營安排》，投資者對其在合營企業(yè)中的權(quán)益，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行處理，不允許采用比例合并法；在合作經(jīng)營中的權(quán)益，應(yīng)根據(jù)對特定資產(chǎn)和負(fù)債的合同權(quán)利和合同義務(wù)，適用具體的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。
《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第12號――在其他主體中權(quán)益的披露》，統(tǒng)一和改進(jìn)了現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則關(guān)于對被投資主體具有控制或重大影響的長期股權(quán)投資的相關(guān)披露要求。
3 公允價值計量
現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則有關(guān)公允價值計量的要求分散在許多不同的具體會計準(zhǔn)則中，不具有一致性，沒有規(guī)定明確的計量目標(biāo)和框架。本次國際金融危機(jī)發(fā)生后，理事會加快了公允價值計量準(zhǔn)則項目的進(jìn)程，于2011年5月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第13號――公允價值計量》。
該項新準(zhǔn)則明確了公允價值的定義，建立了統(tǒng)一的公允價值計量和披露框架，要求各項具體準(zhǔn)則遵循統(tǒng)一的公允價值計量要求。該準(zhǔn)則將公允價值定義為“計量日市場參與者在有序交易中出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債所收取或支付的價格”，并就該定義如何運用于金融工具、非金融資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益工具的計量提供了指南。該準(zhǔn)則根據(jù)計量公允價值所采用的輸入值的可靠性程度將公允價值分為3個不同的層次，分別提出了較為復(fù)雜的計量和披露要求。
4 其他綜合收益列報
2011年6月16日，理事會正式發(fā)布了修訂后的《國際會計準(zhǔn)則第l號――財務(wù)報表列報》，修訂了關(guān)于其他綜合收益自咧報，具體內(nèi)容包括：一是將其他綜合收益項目劃分為“滿足特定條件時重分類計入損益的項目”(如現(xiàn)金流量套期、外幣折算)和“不能重分類計入損益的項目”(如《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號―金融工具》規(guī)定的以公允frye@量且其變動計入其他綜合收益的項目)兩類區(qū)別列報。二是當(dāng)企業(yè)選擇以稅前為基礎(chǔ)列報其他綜合收益項目時，要求將相關(guān)稅收影響在上述兩類項目之間分配。三是正式發(fā)布的準(zhǔn)則中保留了主體使用單表列示(即一張“損益及其他綜合收益表”)或兩表列示(即一張“損益表”和一張“綜合收益表”)的選擇權(quán)。
5 雇員福利――設(shè)定受益計劃
2011年6月16曰，理事會正式發(fā)布了修訂后的《國際會計準(zhǔn)則第19號――雇員福利》。此次對雇員福利的修訂主要涉及設(shè)定受益計劃的會計處理，具體包括：一是取消“區(qū)間法”(即：對于設(shè)定受益計劃中的精算利得和損失，允許主體將不屬于指定區(qū)間的部分精算利得和損失予以遞延，其中“區(qū)間”為設(shè)定受益義務(wù)的10％和計劃資產(chǎn)公允價值的10％兩者中的較高者)，從而取消了遞延相關(guān)利得和損失的選擇權(quán)。二是要求所有的“重計量”，即設(shè)定受益負(fù)債的變化凈額扣除計入損益的服務(wù)成本和財務(wù)成本后的余額計入其他綜合收益且不得轉(zhuǎn)回至損益，目的是使設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債的變動與主體日常經(jīng)營所產(chǎn)生的變動區(qū)分開來。三是引入了有關(guān)設(shè)定受益計劃的更多披露要求，提供了設(shè)定受益計劃特征和主體參與該計劃的相關(guān)風(fēng)險的更多信息。
(二)正在進(jìn)行中的國際準(zhǔn)則項目
理事會目前正加快完成的準(zhǔn)則項目包括金融工具(減值和套期會計)、保險合同、收入確認(rèn)及租賃等。
1 金融資產(chǎn)減值
2008年國際金融危機(jī)后，現(xiàn)行關(guān)于金融工具減值的己發(fā)生損失模型成為各方批評的焦點，認(rèn)為該模型高估了金融資產(chǎn)的前期收益，金融資產(chǎn)的損失沒有及時在財務(wù)報表中得以反映，同時具有經(jīng)濟(jì)順周期性，不利于維持經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運行。
在金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)的壓力下，理事會擬采用預(yù)期損失模型，改變現(xiàn)行按己發(fā)生損失模型對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)計提減值的做法。根據(jù)預(yù)期損失模型，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于預(yù)期的未來事件和經(jīng)濟(jì)狀況估計金融資產(chǎn)的預(yù)期損失并計提減值準(zhǔn)備。理事會認(rèn)為，預(yù)期損失模型能夠反映金融工具的定價與預(yù)期損失之間的關(guān)系，更早地反映金融資產(chǎn)的預(yù)期信用損失，從而更好地反映借貸交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。
2 套期會計
理事會通過簡化套期會計的條件(尤其是降低有效套期的條件)，使實務(wù)中更多的套期交易能夠適用套期會計，如建議刪除80％~125％的套期有效性條件，以最佳套期比例確定有效套期金額；允許將組合或凈頭寸以及非金融工具的特定風(fēng)險指定為被套期項目：允許將以公允價值計量且其變動計入損益的金融工具指定為套期工具等。理事會認(rèn)為，這樣規(guī)定能夠使套期會計與企業(yè)風(fēng)險管理實務(wù)保持一致，促進(jìn)更多的套期業(yè)務(wù)適用套期會計，從而可以降低套期交易利得或損失對損益造成的波動。此外，理事會將改進(jìn)期權(quán)時間價值、公允價值會計、套期關(guān)系終止和重設(shè)的處理等，使套期會計的結(jié)果反映企業(yè)利用套期交易實施的風(fēng)險管理。
3 保險合同
理事會支持采用合同預(yù)期現(xiàn)金流量而不是公允價值(向假定的第三方轉(zhuǎn)移合同的現(xiàn)金流量)計量保險合同負(fù)債，在具體計量方法上，規(guī)定采用“組成模塊法”，即將合同現(xiàn)金流量分為3部分：未來現(xiàn)金流量期望值、現(xiàn)金流量時間價值和邊際。同時，進(jìn)一步將邊際分為風(fēng)險調(diào)整邊際(反映保險風(fēng)險的不確定性)和殘余邊際(消除首日損益)。
理事會擬議中的保險合同準(zhǔn)則規(guī)定，每一組保險合同形成的保險資產(chǎn)或保險負(fù)債應(yīng)以單獨的項目在財務(wù)狀況表中列示，綜合收益表主要列報風(fēng)險調(diào)整邊際和殘余邊際的變化，以反映保險合同的業(yè)績。理事會認(rèn)為，該列報模式將所有與保險合同相關(guān)的現(xiàn)金流入視為預(yù)收保費(存入保證金)，將所有現(xiàn)金流出視為分期償還的款項，充分反映了保險合同對收益表的影響與財務(wù)狀況表中保險負(fù)債之間的關(guān)系，與保險合同負(fù)債計量模式保持一致，同時區(qū)分預(yù)收保費與保費收益，避免了如何在各期間分配保費的難題。按照新的列報模式，保險企業(yè)將不再列報保費收入、理賠費用、理賠處理費用以及合同增量取得成本等。
4 收入確認(rèn)
現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則關(guān)于一般銷售收入的確認(rèn)原則(《國際會計準(zhǔn)則第18號――收入》)與建造合同收入的確認(rèn)原則(《國際會計準(zhǔn)則第11號――建筑合同》)不一致。美國準(zhǔn)則體系中包括廣泛的收入確認(rèn)原則，存在上百項特殊行業(yè)、特殊情況的收入確認(rèn)準(zhǔn)則規(guī)范。收入準(zhǔn)則項目是理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的聯(lián)合項目，其目的是建立單一的收入確認(rèn)模式。目前，雙方建立了基于合同的收入確認(rèn)模型。該準(zhǔn)則的最大變化是以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)收入，改變了以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)收入的原則，在此基礎(chǔ)上，統(tǒng)一了一般銷售收入與建造合同收入確認(rèn)的原則。根據(jù)新的模型，要求辨認(rèn)合同中的履約義務(wù)，將合同總價分配給合同每一項履約義務(wù)，當(dāng)企業(yè)通過轉(zhuǎn)移商品或勞務(wù)的控制權(quán)實現(xiàn)某項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。除符合條件的持續(xù)轉(zhuǎn)移勞務(wù)合同外，完工百分比法將不再適用。
5 租賃
現(xiàn)行國際租賃準(zhǔn)則將租賃交易區(qū)分為經(jīng)營租賃和融資租賃，適用完全不同的會計模式。由于區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)過于武斷和規(guī)則化，且在實際很難一致運用，為企業(yè)表外融資提供了空間，降低了會計信息的可比性。從2006年起，國際會計準(zhǔn)則理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會將租賃準(zhǔn)則列入聯(lián)合項目，目的是采用單一的租賃會計模式，使租賃交易導(dǎo)致的所有資產(chǎn)和負(fù)債及相關(guān)損益都能在財務(wù)報表中予以確認(rèn)。
按照新的改革方案，對于承租人會計，理事會決定采用使用權(quán)資產(chǎn)模式，承租人根據(jù)租賃合同將租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利確認(rèn)資產(chǎn)，同時將償付租金的義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債；對于出租人會計，理事會目前決定采用終止確認(rèn)法，出租人被認(rèn)為轉(zhuǎn)移部分或全部租賃資產(chǎn)，以獲取收取租金的權(quán)利。由于出租人在租賃期內(nèi)將不再控制租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，出租人應(yīng)終止確認(rèn)代表租賃資產(chǎn)使用權(quán)部分的資產(chǎn)，將取得的收取資金的權(quán)利確認(rèn)為一項資產(chǎn)。兩者之間的差異立即確認(rèn)為損益。
(三)國際準(zhǔn)則的其他計劃項目
1 投資公司
實務(wù)中，許多風(fēng)險投資基金、信托基金等持有權(quán)益投資的目的是通過市場交易賺取資本利得。許多信息使用者認(rèn)為，以公允價值計量這類公司持有的存在重大影響或控制的權(quán)益投資(而不是采用權(quán)益法或者合并)的信息更為相關(guān)?，F(xiàn)行美國準(zhǔn)則將僅從事賺取資本利得交易的企業(yè)定義為投資公司，并允許這類公司對其控制或具有重大影響的權(quán)益投資全部采用公允價值計量。為推進(jìn)與美國準(zhǔn)則的趨同，理事會將發(fā)布與美國準(zhǔn)則基本一致的投資公司準(zhǔn)則，明確投資公司的條件和投資公司對其投資的會計處理。
理事會于2011年8月份發(fā)布的征求意見稿建議，投資公司應(yīng)滿足的基本條件是，從事的主要交易僅僅是賺取資本利得和利潤分配(股利和利息)的多項投資，并且不能通過其控制或重大影響從其投資對象賺取或者有目的地賺取其他投資者無法取得的收益。對于符合上述條件的投資公司持有的權(quán)益投資，理事會建議全部以公允價值計量且其變動計入損益。
2 財務(wù)報表列報(第二階段)
為增強報表之間的內(nèi)在一致性，便于專業(yè)分析師分析企業(yè)財務(wù)報告信息，理事會啟動了財務(wù)報表列報綜合改進(jìn)項目(第2階段，第1階段為其他綜合收益列報)。按照第2階段的改革要求，將對財務(wù)報表列報格式進(jìn)行較大的結(jié)構(gòu)性調(diào)整，要求財務(wù)狀況變動表(資產(chǎn)負(fù)債表)、綜合收益表(利潤表)及現(xiàn)金流量表各項目，統(tǒng)一按照業(yè)務(wù)活動和籌資活動進(jìn)行分類列報，業(yè)務(wù)活動再細(xì)分為經(jīng)營活動和投資活動。同時，將持續(xù)性活動與終止經(jīng)營分開列報。該項目由于受到包括我國在內(nèi)的許多國家或地區(qū)的反對一目前處于暫停狀態(tài)。
3 財務(wù)會計概念框架
理事會從2004年起就啟動了財務(wù)會計概念框架項目，計劃分8個階段完成。2010年9月，理事會才發(fā)布了《財務(wù)報告概念框架》的第1章《通用財務(wù)報告的目標(biāo)》和第3章《有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征》。普遍關(guān)注的會計要素定義、確認(rèn)與終止確認(rèn)，會計要素計量等內(nèi)容進(jìn)展緩慢。
除上述項目外，理事會還設(shè)立了其他需要制定或修改的準(zhǔn)則項目，如采掘業(yè)、負(fù)債、金融工具的終止確認(rèn)和具有權(quán)益特征的金融工具等，這些項目仍在研究過程中。值得一提的是，我國同一控制下企業(yè)合并的會計處理，應(yīng)當(dāng)爭取寫入國際準(zhǔn)則，這在2005年中國會計準(zhǔn)則委員會與理事會的趨同聲明中是作了承諾的。
二、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則重大修改對我國的影響
(一)已經(jīng)發(fā)布的公允價值計量準(zhǔn)則擴(kuò)大了公允價值適用范圍，影響企業(yè)財務(wù)報告的可靠性
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第40條規(guī)定，企業(yè)對會計要素進(jìn)行計量時，一般采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。這樣規(guī)定主要是因為我國企
業(yè)的諸多資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值難以取得或不能可靠計量。例如，《國際會計準(zhǔn)則第41號――農(nóng)業(yè)》要求生物資產(chǎn)主要以公允價值計量，而在我國實際工作中，林業(yè)和農(nóng)業(yè)企業(yè)的森林、牲畜等生物資產(chǎn)通常難以找到公允價值或公允價值不可靠，只能采用歷史成本。我國準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計量，在能夠可靠取得公允價值時，也可采用公允價值計量，得到了理事會的認(rèn)可。又如，國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將持有以備出售或終止經(jīng)營涉及的非流動資產(chǎn)，從非流動資產(chǎn)中轉(zhuǎn)出，停止計提折舊或攤銷，改為按公允價值減去預(yù)計處置費用后的凈額計量。這樣處理需要單獨劃出一類資產(chǎn)，而且取決于企業(yè)管理層的意圖，我國會計準(zhǔn)則對此特別慎重，沒有專門制定單獨準(zhǔn)則，但考慮到國際趨同的需要作了變通處理：對于企業(yè)持有準(zhǔn)備出售的非流動資產(chǎn)，凈殘值要考慮未來盼現(xiàn)金流量現(xiàn)值。如果企業(yè)有終止經(jīng)營的事項，應(yīng)在財務(wù)報表附注中披露。
在企業(yè)會計準(zhǔn)則實施過程中，我國同樣要求企業(yè)嚴(yán)格限制公允價值的使用。例如，我國投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定了歷史成本和公允價值計量兩種模式，但在實施中強調(diào)了慎用公允價值計量模式。2007年存在投資性房地產(chǎn)的630家上市公司中只有18家采用公允價值計量，2008年存在投資性房地產(chǎn)的690家上市公司中只有20家采用公允價值計量。針對少數(shù)上市公司投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量的情況，2008年上半年，我們組織了專門工作組對此進(jìn)行了實地考察，沒有發(fā)現(xiàn)異常情況。
簡單照搬國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布的公允價值計量相關(guān)準(zhǔn)則，有可能會導(dǎo)致我國企業(yè)會計信息質(zhì)量不可靠，從而影響到企業(yè)利益相關(guān)方的判斷和國家的宏觀經(jīng)濟(jì)決策。比如，新發(fā)布的國際會計準(zhǔn)則根據(jù)輸入值的可靠性程度將公允價值分為3個級次。從公允價值層級角度分析，即使第l、第2級次的可觀察活躍市場交易價格，有時也并不完全等同于公允價值；通過各種估值技術(shù)基于不可觀察的第3級次輸入值產(chǎn)生的公允價值數(shù)據(jù)，帶有更大的主觀隨意性，其可靠性程度會大打折扣。
會計要素廣泛采用公允價值計量的做法始于美國等西方國家。公允價值計量從理念上是好的，旨在計量并報告企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債等的現(xiàn)實價值，也可理解為企業(yè)當(dāng)前價值?；诂F(xiàn)實和未來情況對會計要素進(jìn)行計量有助于投資者等相關(guān)方面判斷企業(yè)現(xiàn)時和未來價值，從而更好地作出決策。但是，公允價值計量是以存在活躍市場、公允價值能可靠獲得為前提條件的，如果不具備這樣的條件，生搬硬套國際準(zhǔn)則，再加之主觀判斷因素，結(jié)果可能會走向反面。這就是我國會計準(zhǔn)則確定會計要素以歷史成本計量為基礎(chǔ)并謹(jǐn)慎引入公允價值的根本原因。
(二)金融工具分類與計量準(zhǔn)則中其他綜合收益不允許轉(zhuǎn)回的規(guī)定，對我國企業(yè)損益的影響巨大
其他綜合收益這一概念的出現(xiàn)，源于資產(chǎn)負(fù)債表觀在會計準(zhǔn)則中的運用。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表觀，企業(yè)利潤的本質(zhì)是凈資產(chǎn)的增加，虧損是凈資產(chǎn)的減少。凈資產(chǎn)的變化來源于兩個方面：一是經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生的凈利潤，二是資產(chǎn)、負(fù)債價值變動產(chǎn)生的利得和損失(即其他綜合收益)。資產(chǎn)負(fù)債表觀強調(diào)綜合收益而不是單純利潤，這一理念方向是正確的。2009年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，已經(jīng)在利潤表中增加了“其他綜合收益”項目，與“凈利潤”金額之和共同構(gòu)成“綜合收益”。
其他綜合收益的內(nèi)容非常廣泛，對于我國企業(yè)而言，可供出售金融資產(chǎn)是其中的重要組成部分。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積，處置后轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。根據(jù)新發(fā)布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號――金融工具》，可供出售金融資產(chǎn)中的絕大部分資產(chǎn)將以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，但處置后不得轉(zhuǎn)回至損益。2007年的上市公司年報分析表明，1570家上市公司持有交易性金融資產(chǎn)的合計金額只有4894.29億元，可供出售金融資產(chǎn)合計金額高達(dá)32083.29億元，其公允價值變動計入資本公積的金額為1491.23億元，處置后可轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。如果完全參照《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號――金融工具》修訂我國金融工具準(zhǔn)則，根據(jù)2007年的數(shù)據(jù)，對上市公司當(dāng)期或以后期間損益影響的金額可能高達(dá)上千億元。
(三)基于預(yù)期損失模型計提金融工具減值，違背了會計準(zhǔn)則的目標(biāo)，將導(dǎo)致會計準(zhǔn)則失去應(yīng)有的獨立性以及會計減值準(zhǔn)備計提的混亂
現(xiàn)行會計準(zhǔn)則為了如實反映金融資產(chǎn)減值情況，要求金融企業(yè)根據(jù)減值跡象(“跡象法”)，針對已發(fā)生的信用損失以未來現(xiàn)金流量在資產(chǎn)負(fù)債表日的折現(xiàn)值為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備，既不能多提也不能少提、既不能早提也不能推遲計提，這才符合我國《會計法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本會計準(zhǔn)則》。
然而，迫于金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)的壓力，國際會計準(zhǔn)則的重大修改將己發(fā)生損失模型改為預(yù)期損失模型，不僅計算異常復(fù)雜，更重要的是違背了會計的客觀反映目標(biāo)。會計目標(biāo)是提高信息透明度，要求企業(yè)向財務(wù)報告使用者提供企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等真實的會計信息，以利于財務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。金融監(jiān)管目標(biāo)主要是防范和控制金融風(fēng)險，維護(hù)金融安全與穩(wěn)定，要求企業(yè)估足損失、多提準(zhǔn)備，盡量保證資本充足穩(wěn)定。會計目標(biāo)不同于金融監(jiān)管目標(biāo)，兩者不能混為一談。如果片面強調(diào)兩者的統(tǒng)一或者兩選其一，可能會適得其反。會計準(zhǔn)則如果過于倚重監(jiān)管規(guī)定，一味迎合所謂“審慎”要求，必將違背會計客觀反映目標(biāo)，犧牲會計信息的透明度，投資者將無從知道企業(yè)真實的資產(chǎn)、負(fù)債質(zhì)量，不利于金融市場資金的合理流動和資源的優(yōu)化配置。
預(yù)期損失模型要求金融企業(yè)計提金融資產(chǎn)減值時考慮未來預(yù)期信用損失，帶有很大的主觀隨意性，或者會計隨著監(jiān)管的變動而不斷修改，極大地影響了會計的獨立性。理事會歷來主張獨立性，包括準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、制定程序以及會計準(zhǔn)則的獨立性，只有堅持獨立性原則，才能確保根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制的會計信息能夠客觀、公允地反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。但是，本次國際金融危機(jī)發(fā)生之后，國際會計準(zhǔn)則理事會卻未能堅守這一原則。危機(jī)發(fā)生時，一些“政治家”和“金融家”為了轉(zhuǎn)移矛盾和視線，建議暫?；蛉∠跁嫓?zhǔn)則中采用公允價值。2008年10月8日，理事會在金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)的強大壓力下，違背準(zhǔn)則制定程序，倉促發(fā)布關(guān)于金融工具重分類的規(guī)定，允許企業(yè)將以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融工具重分類為以攤余成本計量。在應(yīng)對金融危機(jī)過程中，我國始終堅持了準(zhǔn)則制定的獨立性立場。2008年10月初，財政部領(lǐng)導(dǎo)召集緊急會議討論應(yīng)對危機(jī)對策，其中議題之一是公允價值在會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用。本人提出，本次危機(jī)是金融產(chǎn)品過度創(chuàng)新和疏于監(jiān)管等深層次原因造成的，公允價值計量不是金融危機(jī)的根本原因，我國會計準(zhǔn)則的會計計量強調(diào)以歷史成本為基礎(chǔ)，對公允價值計量規(guī)定了嚴(yán)格的條件，得到財政部和國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)的肯定。針對理事會發(fā)布金融工具的重分類的規(guī)定，許多國家或地區(qū)紛紛效仿并發(fā)布類似規(guī)定，我國明確反對這一修訂而沒有隨波逐流。之后的事實
表明，我國的上述立場、原則是正確的。2008年10月中旬，在北京召開的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會受托人會議和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則大會，對中國的做法表示認(rèn)同和贊賞。借此機(jī)會，我們啟動了亞洲――大洋洲會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組的籌備工作，奠定了目前歐盟、美國、亞大地區(qū)共同影響國際財務(wù)報告準(zhǔn)則制定的基本格局。本次金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的重大修改，仍然是迫于金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)的壓力，這一做法同樣違背會計的獨立性、客觀性原則，在我國恐難行得通，搞不好會導(dǎo)致金融企業(yè)會計減值計提的混亂。
(四)收入確認(rèn)準(zhǔn)則的修改要求生產(chǎn)周期較長的制造企業(yè)和施工企業(yè)等在合同完成后一次性確認(rèn)收入。取消完工百分比法，將會導(dǎo)致此類企業(yè)銷售收入、銷售成本和利潤的混亂
如前所述，收入確認(rèn)準(zhǔn)則的修訂主要是引入“控制”概念，以“控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)的原則。也就是說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在全部制造商品完成并將其控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時確認(rèn)收入，取消完工百分比法，這對于我國生產(chǎn)周期較長的大型設(shè)備鍘造和建筑施工等企業(yè)而言很難操作，對此類企業(yè)的經(jīng)營活動將造成負(fù)面影響。我國和其他許多國家、地區(qū)對此表示強烈反對。國際會計準(zhǔn)則理事會目前在這一項目上進(jìn)退兩難，不得不調(diào)整了收入確認(rèn)準(zhǔn)則的修訂，允許一些符合條件的持續(xù)性轉(zhuǎn)移勞務(wù)仍可采用類似完工百分比法確認(rèn)收入，除此之外的所有項目仍堅持在控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移后一次性確認(rèn)收入，既不是以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”也不是以“風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)原則，以這樣的結(jié)果發(fā)布的最終準(zhǔn)則本身存在邏輯混亂。由此可見，是否有必要在收入確認(rèn)準(zhǔn)則中引入“控制”概念值得商榷，需要提升到概念框架層面上解決這一問題。
(五)財務(wù)報表列報準(zhǔn)則第2階段，完全打亂了我國現(xiàn)有財務(wù)報告結(jié)構(gòu)體系，企業(yè)償債能力、營運能力、發(fā)展能力等系列財務(wù)指標(biāo)難以計算
理事會關(guān)于財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的改革完全借鑒美國的做法，將利潤表改為綜合收益表，將資產(chǎn)負(fù)債表改為財務(wù)狀況表，并且兩表的結(jié)構(gòu)參照現(xiàn)金流量表進(jìn)行調(diào)整。所有的財務(wù)報表將按業(yè)務(wù)活動(包含經(jīng)營和投資活動)和籌資活動分類列示，目的是為了解決各種報表之間結(jié)構(gòu)的一致性，加強報表間的內(nèi)在聯(lián)系，便于財務(wù)報表使用者(主要是專業(yè)的財務(wù)分析師)分析企業(yè)各類業(yè)務(wù)活動的財務(wù)狀況。但事實上，許多企業(yè)的籌資活動往往緊密服務(wù)于業(yè)務(wù)活動，許多資產(chǎn)或負(fù)債項目涉及多類業(yè)務(wù)或活動，根本無法分開，例如，商譽往往涉及相關(guān)的所有不同類別活動。
我國現(xiàn)有的列報準(zhǔn)則規(guī)定了固定的報表格式，有效解決了各行業(yè)的規(guī)范列報問題，主要項目的變動都有附表。這套列報格式已被廣泛接受和熟悉，能夠滿足各方需求，如果按照國際會計準(zhǔn)則提出的列報模式修改我國財務(wù)報表準(zhǔn)則，必將打亂我國財務(wù)報告體系，各種綜合性財務(wù)指標(biāo)將難以計算。不僅如此，采用新的列報模式將大幅度增加全國各類企業(yè)不必要的轉(zhuǎn)換成本，需要對現(xiàn)有財務(wù)會計核算系統(tǒng)和會計信息分析使用軟件全面更新調(diào)整，需要進(jìn)行全面再培訓(xùn)等。
(六)租賃準(zhǔn)則的修改將租賃合同產(chǎn)生的所有資產(chǎn)和負(fù)債在財務(wù)報告中確認(rèn)，符合概念框架的要求。但其中的具體會計處理方法有待改進(jìn)
理事會對租賃準(zhǔn)則項目的改進(jìn)，建立了單一的租賃會計處理方法，不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，以確保由租賃合同產(chǎn)生的所有資產(chǎn)和負(fù)債都能夠在財務(wù)報表中得以確認(rèn)，有利于防止企業(yè)將實質(zhì)上屬于融資租賃的交易設(shè)計為經(jīng)營租賃，從而實現(xiàn)表外融資。租賃準(zhǔn)則的修改遵循的理念符合概念框架的要求。但其中的一些具體會計處理方法及其影響值得關(guān)注：一是將現(xiàn)行所有經(jīng)營租賃合同產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債納入資產(chǎn)負(fù)債表，將會影響企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)，尤其是租賃業(yè)務(wù)占很大比重的航空、遠(yuǎn)洋運輸?shù)却笮驮O(shè)備租入企業(yè)等，資產(chǎn)負(fù)債率、權(quán)益負(fù)債率等指標(biāo)可能顯著提高；二是承租人和出租人確認(rèn)由租賃產(chǎn)生的費用和收益所采用的方法不一致，承租人通過將取得的使用權(quán)資產(chǎn)攤銷分期確認(rèn)費用，出租人通過終止確認(rèn)部分租賃資產(chǎn)一次性確認(rèn)收益，這樣的信息會導(dǎo)致宏觀上難以總體把握整個租賃行業(yè)收益情況；三是出租人采用終止確認(rèn)法是合理的，但使用“終止確認(rèn)”一詞可能會產(chǎn)生誤導(dǎo)，終止確認(rèn)一般針對所有權(quán)而不是使用權(quán)。租賃將資產(chǎn)從出租方轉(zhuǎn)移到承租方，轉(zhuǎn)移的是使用權(quán)而不是所有權(quán)，而出租方獲得的長期應(yīng)收款，包括轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)使用權(quán)的價值和剩余資產(chǎn)價值，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為沒有終止確認(rèn)。
(七)隨著我國企業(yè)補充養(yǎng)老體系的發(fā)展。國際準(zhǔn)則雇員福利(設(shè)定受益計劃)的修改對企業(yè)的影響值得關(guān)注
考慮到我國企業(yè)基本上不存在設(shè)定受益計劃，
2005年制定《企業(yè)會計準(zhǔn)則――職工薪酬》時，并未包括關(guān)于設(shè)定受益計劃的內(nèi)容，得到了國際會計準(zhǔn)則理事會的認(rèn)可，不作為中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的差異。但隨著我國社會保障體系的不斷完善，企業(yè)給職工提供補充養(yǎng)老金逐漸增多，其中有一些屬于設(shè)定受益計劃性質(zhì)。修改我國職工薪酬準(zhǔn)則需要關(guān)注國際會計準(zhǔn)則這一變化對我國企業(yè)的影響。
國際會計準(zhǔn)則關(guān)于設(shè)定受益計劃的修訂，取消了區(qū)間法，要求將設(shè)定受益資產(chǎn)和負(fù)債的所有變動立即予以確認(rèn)。由于設(shè)定受益計劃的負(fù)債期間很長，未來支付的金額的計算必須基于復(fù)雜的精算技術(shù)，相關(guān)輸入值估計的變化可能造成負(fù)債金額較大變動，從而影響企業(yè)損益的波動。為消除這一影響，國際會計準(zhǔn)則將設(shè)定受益計劃的變動分為3部分：服務(wù)成本、凈利息收益(費用)和重新計量。前兩個因素導(dǎo)致的變動計入當(dāng)期損益，重新計量設(shè)定受益計劃資產(chǎn)或負(fù)債導(dǎo)致的變動計入其他綜合收益，并且不允許轉(zhuǎn)回。這一準(zhǔn)則的修改涉及到我國補充養(yǎng)老保險制度按工資總額一定比例計提與退休后福利精算制度如何協(xié)調(diào)的問題。按照精算制度計算并確認(rèn)雇員福利，可能導(dǎo)致相關(guān)負(fù)債的巨額增長和其他綜合收益的波動，需要引起足夠重視和關(guān)注。
(八)保險合同準(zhǔn)則的修改有利于實現(xiàn)保險公司保險合同準(zhǔn)備金會計與監(jiān)管規(guī)定分離。但在列報方面將對我國形成沖擊
一直以來，國際會計準(zhǔn)則中沒有關(guān)于保險合同負(fù)債或準(zhǔn)備金如何計量的統(tǒng)一要求。保險公司的普遍做法是按照保險監(jiān)管部門的法定精算規(guī)定計提保險合同準(zhǔn)備金。由于各國或地區(qū)的保險監(jiān)管要求不同，造成保險公司之間會計信息缺乏可比性。更重要的是，由于法定精算規(guī)定是依據(jù)保險監(jiān)管要求設(shè)計的，因此保險公司據(jù)此計提的準(zhǔn)備金一般都會遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出其承擔(dān)的保險合同負(fù)債。我國按照監(jiān)管要求和保險合同準(zhǔn)則計算的保險合同負(fù)債同樣存在類似情況，造成了同時在內(nèi)地和香港上市的保險公司的保險合同負(fù)債存在較大差異，構(gòu)成兩地報表差異的主要內(nèi)容。如我國某保險公司2008年度A+H股年報披露，其H股報表列示的按會計準(zhǔn)則確認(rèn)的保險合同準(zhǔn)備金低于A股報表按監(jiān)管要求確認(rèn)的準(zhǔn)備金達(dá)449.20億元。
為了解決這一問題，2009年財政部發(fā)布了財會15號文《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》，要求保險公司會計以合理估計金額為基礎(chǔ)計量保險合同準(zhǔn)備金，其中的絕大部分規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則理事會對保險合同準(zhǔn)則的修改結(jié)論基本保
持一致。新的保險合同會計規(guī)定實施后取得了很好的效果，不僅消除了保險公司A+H股報表差異，更重要的是實現(xiàn)了保險合同準(zhǔn)備金會計規(guī)定與監(jiān)管要求的分離，更加公允地反映保險公司財務(wù)狀況(尤其是負(fù)債狀況)和經(jīng)營業(yè)績，有效地提升了保險會計信息的透明度。
需要關(guān)注的是，保險合同國際準(zhǔn)則的修改基于保險合同負(fù)債變動設(shè)計的損益表與傳統(tǒng)的損益表有很大的不同，收入、流量信息都會不同。傳統(tǒng)保險公司損益表是從保費收入開始的，包含大量保險合同的流量信息。基于保險合同負(fù)債變動的損益表只反映負(fù)債變動對凈損益的影響，不再列示保費收入、賠付支出等，這種財務(wù)報表列示方法對我國保險監(jiān)管部門和保險行業(yè)以及眾多報告使用者而言恐難適應(yīng)，需要繼續(xù)向國際會計準(zhǔn)則理事會反映，以改進(jìn)相關(guān)信息披露建議。
(九)財務(wù)會計概念框架項目進(jìn)展遲緩，導(dǎo)致許多國際準(zhǔn)則具體項目的內(nèi)容內(nèi)在不一致
本次國際財務(wù)報告準(zhǔn)則發(fā)生的重大變化，是從具體準(zhǔn)則項目開始的，可以說是“頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳”，缺乏總體設(shè)計。沒有從財務(wù)會計概念框架開始改革，導(dǎo)致了許多國際財務(wù)報告準(zhǔn)則項目之間內(nèi)在不一致。例如，關(guān)于其他綜合收益及其轉(zhuǎn)回，各具體準(zhǔn)則關(guān)于哪些項目可以計入其他綜合收益，以及其他綜合收益是否能轉(zhuǎn)回至損益的規(guī)定不一致；又如，金融工具減值的預(yù)期損失模型與其他資產(chǎn)減值的原則不一致；再如，收入確認(rèn)準(zhǔn)則、合并報表準(zhǔn)則、金融工具終止確認(rèn)準(zhǔn)則都使用了“控制”的概念，但其定義都不一致。許多具體國際準(zhǔn)則在計量單元、資產(chǎn)或負(fù)債取得成本等方面的規(guī)定也都不一致。這都是由于理事會在財務(wù)會計概念框架項目上進(jìn)展遲緩，導(dǎo)致在具體準(zhǔn)則制定過程中采用的概念、定義和原則混亂，準(zhǔn)則之間規(guī)定不一致，前后矛盾，直接影響了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的質(zhì)量。
總結(jié)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的建設(shè)經(jīng)驗，計劃經(jīng)濟(jì)時期的會計制度、轉(zhuǎn)軌時期的“兩則兩制”以及2005年會計準(zhǔn)則體系建設(shè)并實現(xiàn)國際趨同，都是先從基本制度、基本準(zhǔn)則開始，然后才是具體規(guī)定和具體準(zhǔn)則。實踐證明，對會計準(zhǔn)則體系進(jìn)行系統(tǒng)修改，一定要從總體原則入手，再到具體項目，具體準(zhǔn)則的制定要嚴(yán)格按概念框架處理，這樣才能確保準(zhǔn)則之間的內(nèi)在一致性，避免各項準(zhǔn)則之間前后不一致或前后矛盾。同時，在可能的情況下，具體準(zhǔn)則最好一次性發(fā)布而不是零星地分次發(fā)布，以有效避免準(zhǔn)則之間的交叉混亂問題。
三、我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同形勢嚴(yán)峻
(一)國際會計準(zhǔn)則理事會不斷施加壓力，要求中國直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則
2005年以來，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同取得了巨大成就，得到了國際社會的高度贊賞和評價，但其過程是極其艱難和復(fù)雜的。一方面，要消除我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在原則上的所有差異；另一方面要符合我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)的實際情況。從2007年企業(yè)會計準(zhǔn)則在上市公司實施以來，在相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的支持下，財政部與國內(nèi)外各方面做了大量細(xì)致、艱苦的專業(yè)溝通、技術(shù)協(xié)調(diào)和工作指導(dǎo)，在準(zhǔn)則及其實施層面逐步消除了差異。連續(xù)4年A+H股上市公司境內(nèi)外報表差異逐年下降并基本消除就是最好的證明。
近期以來，理事會不斷給我國施加壓力，要求我國直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，甚至完全“一字不差”地采用。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會2011年4月發(fā)布的未來戰(zhàn)略審議提出，其目標(biāo)是實現(xiàn)全球直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，并明確指出趨同并非是直接采用的替代。2011年6月在倫敦召開的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則咨詢委員會會議上，理事會對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在全球的應(yīng)用情況作出了不切實際的闡述，理事之一保羅・帕特先生代表理事會發(fā)言：“中國只采用了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的主要部分”，以要求中國全面采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。本人在會議上以大量事實駁斥了保羅先生的發(fā)言。會后，理事會召開了緊急會議，修正了對中國不切實際的評價。但是7月份，國際會計準(zhǔn)則理事會新任主席漢斯・胡格沃斯特在北京國家會計學(xué)院演講時說“如果中國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的區(qū)別很小的話，為什么我們不合作來消除這晟后的一點點差異呢。我建議用納爾・阿姆斯特朗在月球上踏出第1步時所說的話：這對于中國來講，將是一小步，但對于世界來講，將是一大步。”他甚至直言不諱地說：“這只不過是會計而已，又不是要放棄領(lǐng)土、軍隊或者其他重要的事情”。漢斯的講話值得我們深思。當(dāng)今世界國家之間的競爭主要體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)競爭。其中，規(guī)則的制定權(quán)或話語權(quán)是經(jīng)濟(jì)競爭的關(guān)鍵。在經(jīng)濟(jì)全球化和全球資本市場的背景下，基于會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的信息涉及國家之間利益和資源分配。美國等西方國家通過發(fā)展虛擬經(jīng)濟(jì)和掌控國際經(jīng)濟(jì)規(guī)則制定的話語權(quán)，從全球攫取了大量財富已是不爭的事實。理事會采取不同方式要求中國全面采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，其深層次的目的是要使我國在經(jīng)濟(jì)競爭中屈服于歐美等西方國家主導(dǎo)的規(guī)則。在這一點上，我們必須保持清醒的頭腦。
(二)中國會計準(zhǔn)則建設(shè)必須堅持國際趨同而不能直接采用，更不能一字不差地照搬照抄
財政部2010年發(fā)布的《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，明確了我國會計準(zhǔn)則國際趨同的基本立場，即堅持“趨同”而不是“直接采用”的立場。這是由我國政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化環(huán)境所決定的，且符合當(dāng)前我國《會計法》等法律框架和監(jiān)管要求。比如，我國《會計法》規(guī)定，“國家實行統(tǒng)一的會計制度。國家統(tǒng)一的會計制度由國務(wù)院財政部門根據(jù)本法制定并公布。”從我國《會計法》的規(guī)定看，直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則缺乏法律依據(jù)，不符合我國會計法的要求。
20國集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人峰會提出國家會計準(zhǔn)則采用趨同而非直接采用模式，以建立全球統(tǒng)一高質(zhì)量會計準(zhǔn)則。理事會在不同場合、通過不同方式宣傳全球已有120多個國家采用了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，但實際情況是，各國或地區(qū)采用的范圍、執(zhí)行程度和效果參差不齊，很多宣傳都與事實不符。理事會沒有到這些國家實地考察，不斷聲稱120多個國家或地區(qū)采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則缺乏事實依據(jù)。眾所周知，世界主要經(jīng)濟(jì)體，美國、俄羅斯、日本和印度等，都尚未采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或與之趨同。
中國企業(yè)會計準(zhǔn)則采用“趨同”模式，實踐證明是行之有效、切合實際的。我們的成功經(jīng)驗，已經(jīng)受到了美國等很多國家的關(guān)注，甚至效仿。從2008年開始，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會與我國建立了定期會晤機(jī)制，深入交流會計準(zhǔn)則國際趨同策略。2011年6月，美國證監(jiān)會發(fā)布的關(guān)于美國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的工作人員立場公告中，用較大篇幅描述了中國準(zhǔn)則國際趨同的模式，并在此基礎(chǔ)上提出了美國將以“趨同認(rèn)可”模式引入國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。在2011年6月的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則咨詢委員會會議上，美國證監(jiān)會副首席會計師朱莉系統(tǒng)介紹了美國將采用的“趨同認(rèn)可”模式。與此同時，印度、日本、馬來西亞等國家或地區(qū)都在深入研究中國會計準(zhǔn)則趨同模式。并對其本國會計準(zhǔn)則建設(shè)及其國際趨同產(chǎn)生了較大影響。
中國不能直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的根本原因是，國
際準(zhǔn)則的制定和重大修改沒有充分考慮中國等新興市場經(jīng)濟(jì)的實際情況。我們認(rèn)為，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)充分考慮發(fā)展中國家尤其是新興經(jīng)濟(jì)體國家的實際情況，才能真正實現(xiàn)其高質(zhì)量、權(quán)威性和全球公認(rèn)性。但從目前情況看，金融危機(jī)后國際會計準(zhǔn)則理事會已發(fā)布和正在進(jìn)行的準(zhǔn)則項目，如金融工具、公允價值、收入確認(rèn)等，大多數(shù)是理事會與美國共同制定，在這種情況下，對相關(guān)國際準(zhǔn)則是直接采用還是趨同的選擇更要慎重。
(三)更加全面深入地參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定
在新的形勢下，我們應(yīng)當(dāng)貫徹《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》確立的原則、立場和目標(biāo)，一方面要更加全面深入地參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則重大項目的修改，特別是尚未發(fā)布的準(zhǔn)則，力爭國際準(zhǔn)則的重大修改能夠充分考慮我國的實際，這樣，我國會計準(zhǔn)則的修訂才能與國際會計準(zhǔn)則理事會的進(jìn)度保持同步并實現(xiàn)持續(xù)趨同。另一方面，我們應(yīng)當(dāng)采取多種措施提高我國會計準(zhǔn)則體系的國際認(rèn)可度，積極推動國際社會認(rèn)同會計準(zhǔn)則“趨同”模式。
從目前情況看，正在進(jìn)行的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則項目在多大程度上考慮我國實際情況具有很大的不確定性，我國會計準(zhǔn)則持續(xù)國際趨同面臨著嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。根據(jù)我國會計準(zhǔn)則國際趨同的實踐經(jīng)驗分析判斷，推動國際會計準(zhǔn)則理事會考慮中國實際情況，消除國際準(zhǔn)則與我國準(zhǔn)則差異的過程將是異常艱苦和漫長的。例如，早在2005年，財政部就向理事會提出解決同受國家控制的關(guān)聯(lián)方信息披露以及中國企業(yè)改制上市過程中因資產(chǎn)重估引發(fā)的會計問題。此后，財政部會計司工作團(tuán)隊與理事會舉行了多次會議，向他們提供了大量的案例和事實，反復(fù)解釋上述問題的情況和影響。在此過程中，諸多大型企業(yè)、會計師事務(wù)所積極參與，香港會計師公會張智嬡女士所領(lǐng)導(dǎo)的團(tuán)隊對此也給了大力支持。理事會于2009年才修訂《國際會計準(zhǔn)則第24號――關(guān)聯(lián)方披露》，消除了中國關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則差異；2010年修訂了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第l號――首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》，允許首次公開發(fā)行公司將改制上市過程中確定的重估價作為“認(rèn)定成本”，解決了中國企業(yè)改制上市過程中因資產(chǎn)重估引發(fā)的會計問題。
針對當(dāng)前國際準(zhǔn)則的重大修改和會計國際趨同新形勢、新任務(wù)、新挑戰(zhàn)，會計理論界、實務(wù)界和有關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)緊急行動起來，積極參與這項重大的系統(tǒng)工程，對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則重大修改的項目及相關(guān)問題，結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)和企業(yè)的實際，提出有說服力的證據(jù)，促進(jìn)國際準(zhǔn)則的重大修改充分考慮中國國情，為完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)!
