財(cái)政部在發(fā)布的“2010年會(huì)計(jì)管理工作要點(diǎn)”中第三條指出：“研究制定全國(guó)統(tǒng)一的產(chǎn)品成本核算制度，強(qiáng)化企業(yè)成本管理，為應(yīng)對(duì)我國(guó)企業(yè)境外反傾銷調(diào)查、實(shí)現(xiàn)‘走出去’戰(zhàn)略做出貢獻(xiàn)?！痹谛碌慕?jīng)濟(jì)環(huán)境下，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，而成本優(yōu)勢(shì)是企業(yè)保持持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力的一個(gè)重要構(gòu)成要素，成本信息的有效性和相關(guān)性不可忽視。而成本核算是企業(yè)獲得成本信息最重要的手段，因此，成本核算方法的選擇非常重要。制造成本法、作業(yè)成本法以及創(chuàng)新的資源消耗會(huì)計(jì)法各有特點(diǎn)，同時(shí)也存在局限性。筆者將通過(guò)對(duì)3種成本計(jì)算方法的對(duì)比分析來(lái)探討如何建立企業(yè)產(chǎn)品成本核算的制度模式。
一、現(xiàn)行的三種成本核算制度模式的特點(diǎn)分析
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制造成本法是傳統(tǒng)的成本核算方法，該方法將一定期間的企業(yè)費(fèi)用劃分為為產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用和與產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程無(wú)關(guān)的期間費(fèi)用兩部分。只有生產(chǎn)費(fèi)用才能最終計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，與當(dāng)期產(chǎn)品成本的計(jì)算無(wú)關(guān)。從核算內(nèi)容上看，制造成本法下，企業(yè)的制造成本分為3個(gè)基本項(xiàng)目：直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。此外，企業(yè)可根據(jù)管理需要對(duì)成本項(xiàng)目進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，如將“燃料與動(dòng)力”單設(shè)一個(gè)成本項(xiàng)目；還可設(shè)置“廢品損失”、“停工損失”等成本項(xiàng)目。制造成本法的基本原理可以概括為：根據(jù)不同的成本計(jì)算對(duì)象歸集生產(chǎn)過(guò)程中所發(fā)生的費(fèi)用，即直接材料、直接人工和制造費(fèi)用；再根據(jù)“直接費(fèi)用直接計(jì)入，間接費(fèi)用分配計(jì)入”的原則，對(duì)所發(fā)生的制造費(fèi)用按一定的標(biāo)準(zhǔn)分配，計(jì)入到相應(yīng)的成本對(duì)象中去。從核算方法上看，制造成本法的核算方法包含品種法、分批法和分步法三種基本方法。企業(yè)可根據(jù)其生產(chǎn)特點(diǎn)，并結(jié)合成本管理的要求，選擇適當(dāng)?shù)某杀居?jì)算方法。
?。ǘ┳鳂I(yè)成本法下的成本核算制度模式的特點(diǎn)
作業(yè)成本法(Activity―Based Costing，簡(jiǎn)稱ABC)是以作業(yè)為核算對(duì)象，通過(guò)核算各個(gè)作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源，計(jì)算出各個(gè)作業(yè)的成本，然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計(jì)入各最終產(chǎn)品，從而計(jì)算出各最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。作業(yè)成本法的基本原理是產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源，它將著眼點(diǎn)從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上。因此，作業(yè)成本法應(yīng)用于成本計(jì)算的基本流程為：以作業(yè)為核算對(duì)象，首先根據(jù)資源動(dòng)因（作業(yè)引起資源消耗），將資源費(fèi)用分配到作業(yè)，當(dāng)多個(gè)作業(yè)共同使用同一資源時(shí)，資源動(dòng)因便是分配資源耗費(fèi)給各個(gè)作業(yè)，形成作業(yè)成本庫(kù)的依據(jù)；再由作業(yè)動(dòng)因（產(chǎn)品引起作業(yè)消耗）追蹤到產(chǎn)品，最后計(jì)算出產(chǎn)品成本。
（三）資源消耗會(huì)計(jì)法法下的成本核算制度模式的特點(diǎn)
資源消耗會(huì)計(jì)法（Resource consumption accounting，簡(jiǎn)稱RCA）是2002年由美國(guó)推出的一種新的成本會(huì)計(jì)核算方法，它是美國(guó)作業(yè)成本法（ABC）與德國(guó)“彈性邊際成本法（GPK）”的有機(jī)融合。資源消耗會(huì)計(jì)法的主要核算對(duì)象是資源，該資源不僅包括為作業(yè)提供服務(wù)的資源，還包括資源自身消耗的資源，即因資源交互消耗產(chǎn)生的成本。這種核算方法完整地反映了資源消耗過(guò)程，能夠準(zhǔn)確地計(jì)算資源成本。采用資源消耗會(huì)計(jì)法核算成本時(shí)，首先根據(jù)資源動(dòng)因劃分資源結(jié)集點(diǎn)。資源動(dòng)因由“資源→作業(yè)”和“資源→資源”的因果關(guān)系共同確定，其中包括“資源→作業(yè)”的直接分配資源動(dòng)因以及“資源→資源”的交互分配資源動(dòng)因；其次將結(jié)集點(diǎn)的資源消耗分配計(jì)入所劃分的作業(yè)中，最后再計(jì)入產(chǎn)品成本中。因此，資源消耗會(huì)計(jì)法的核算過(guò)程為：資源結(jié)集點(diǎn)――作業(yè)――產(chǎn)品。其中，資源結(jié)集點(diǎn)的劃分依據(jù)為資源動(dòng)因，作業(yè)的劃分依據(jù)為成本動(dòng)因。資源結(jié)集點(diǎn)的資源向作業(yè)分配的過(guò)程中，采用非貨幣量化指標(biāo)，由作業(yè)向產(chǎn)品分配計(jì)算成本時(shí)才同時(shí)使用貨幣指標(biāo)和量化指標(biāo)，即產(chǎn)出的量化計(jì)量過(guò)程與貨幣計(jì)算過(guò)程相分離。這一分離充分體現(xiàn)了資源消耗與成本核算之間的關(guān)系：資源消耗是成本核算的前提，成本核算是資源消耗的貨幣表現(xiàn)。
二、作業(yè)成本法制度模式在我國(guó)企業(yè)應(yīng)用中面臨的困境
作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的成本計(jì)算與管理方法，能夠?yàn)槠髽I(yè)決策提供更為相關(guān)的成本信息，在提高成本信息質(zhì)量、合理制定產(chǎn)品價(jià)格、改善經(jīng)營(yíng)過(guò)程、有效配置資源等方面具有顯著優(yōu)勢(shì)。雖然作業(yè)成本法的計(jì)算方法更為合理，但由于我國(guó)企業(yè)生產(chǎn)力整體的發(fā)展水平不均衡、企業(yè)組織形式的復(fù)雜性和產(chǎn)品的多樣性等因素的存在，導(dǎo)致作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)實(shí)施過(guò)程中存在很多挑戰(zhàn)和障礙。
?。ㄒ唬┤狈ο冗M(jìn)的信息管理系統(tǒng)
實(shí)施作業(yè)成本核算所需的信息量和信息的詳細(xì)程度遠(yuǎn)大于制造成本核算對(duì)信息的需求，它需要建立一套先進(jìn)的信息處理和信息管理系統(tǒng)，也就是說(shuō)，實(shí)施作業(yè)成本核算，企業(yè)必須實(shí)行電腦一體化制造系統(tǒng)和適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)，而這些系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、安裝、調(diào)試、以及對(duì)相關(guān)人員的培訓(xùn)等，需要大量的資金投入，而我國(guó)當(dāng)前大多數(shù)企業(yè)還不具備這些條件。
?。ǘ╇y以建立統(tǒng)一的成本計(jì)算模型
作業(yè)成本法以作業(yè)為核算對(duì)象，而作業(yè)的差異性，導(dǎo)致作業(yè)成本管理的差異性，繼而導(dǎo)致了作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)的差異性。在實(shí)務(wù)中，難以建立統(tǒng)一的作業(yè)成本計(jì)算模型。
?。ㄈ┳鳂I(yè)難以劃分，動(dòng)因難以確定
在電腦一體化制造系統(tǒng)和適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)下，作業(yè)的劃分相對(duì)簡(jiǎn)單。但是，由于目前大多數(shù)企業(yè)缺乏先進(jìn)的信息管理系統(tǒng)，作業(yè)劃分的準(zhǔn)確性難以保證。另一方面，由于企業(yè)的作業(yè)類型往往是多種多樣的，而且一項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因又往往不只一個(gè)，成本動(dòng)因的確定不可避免存在主觀判斷的差異，導(dǎo)致作業(yè)成本的分配標(biāo)準(zhǔn)存在差異，最終影響產(chǎn)品成本的真實(shí)性。
?。ㄋ模┻m用條件的制約
作業(yè)成本法的應(yīng)用，有一定的制約條件：一是間接費(fèi)用比重相對(duì)過(guò)大；二是產(chǎn)品的種類繁多；三是各個(gè)產(chǎn)品的技術(shù)層次不同。這使得規(guī)模小、產(chǎn)品范圍窄、間接費(fèi)用低的企業(yè)在采用作業(yè)成本法時(shí)存在一定的局限性。目前，我國(guó)中小企業(yè)所占比重較大，企業(yè)整體的裝備水平仍很落后，高新技術(shù)企業(yè)的比重還較低，適應(yīng)作業(yè)成本會(huì)計(jì)應(yīng)用的制造環(huán)境尚未完全建立。
?。ㄎ澹┏杀竟芾砝砟钆c人員素質(zhì)的制約
作業(yè)成本法雖然體現(xiàn)了先進(jìn)的成本管理理念，與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的新會(huì)計(jì)理念相符，即強(qiáng)調(diào)資源的有效配置，強(qiáng)調(diào)向會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息。但是，在新準(zhǔn)則實(shí)施的過(guò)渡時(shí)期，企業(yè)管理層的成本管理理念仍然滯后，缺乏從企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略高度看待成本問(wèn)題的眼光，從而使作業(yè)成本法的實(shí)施得不到管理層的認(rèn)可和支持。同時(shí)，作業(yè)成本法是一種較為復(fù)雜的成本計(jì)算方法，它不僅需要現(xiàn)代化技術(shù)手段的支持，更需要高素質(zhì)會(huì)計(jì)人員的輔助。由于我國(guó)企業(yè)財(cái)會(huì)人員習(xí)慣于按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，采用固定模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，缺乏職業(yè)判斷能力，既掌握會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)、又懂相應(yīng)管理知識(shí)和計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)的復(fù)合型人才十分缺乏。人員素質(zhì)問(wèn)題成為實(shí)施作業(yè)成本法的一大障礙。
總之，作業(yè)成本管理的應(yīng)用與發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境、生產(chǎn)環(huán)境、會(huì)計(jì)環(huán)境相關(guān)，雖然作業(yè)成本管理在理論上較為成熟，但是目前我國(guó)企業(yè)的現(xiàn)狀制約了作業(yè)成本法的大面積實(shí)施。
三、資源消耗會(huì)計(jì)制度模式在我國(guó)尚處于理論探索階段
資源消耗會(huì)計(jì)法根據(jù)因果關(guān)系，以資源為焦點(diǎn)確定成本歸屬，即依據(jù)資源向成本對(duì)象分配成本，為企業(yè)提供準(zhǔn)確的貨幣和非貨幣計(jì)量信息，并且企業(yè)可以以資源結(jié)集點(diǎn)為中心，進(jìn)行成本計(jì)劃、成本控制、成本反饋及成本預(yù)算，從而形成全面的成本管理系統(tǒng)。
?。ㄒ唬┵Y源消耗會(huì)計(jì)的應(yīng)用價(jià)值
資源消耗會(huì)計(jì)法的應(yīng)用意味著成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)有了實(shí)質(zhì)性的變革。一方面，RCA補(bǔ)充和完善了ABC等成本會(huì)計(jì)方法；另一方面，它還有助于推進(jìn)企業(yè)的信息化建設(shè)，尤其對(duì)采用企業(yè)資源計(jì)劃（Enterprise Resource Planning, ERP）系統(tǒng)的企業(yè)成效可能更加顯著，即有助實(shí)現(xiàn)信息管理綜合化。同時(shí)，資源消耗會(huì)計(jì)法通過(guò)適當(dāng)?shù)貙⒊杀痉峙溆谔囟ǖ纳a(chǎn)過(guò)程和產(chǎn)品中，以實(shí)現(xiàn)更精確的成本分配，達(dá)到對(duì)資源消耗類型更好的了解，獲得僅利用相關(guān)成本進(jìn)行資源規(guī)劃的能力，對(duì)企業(yè)安排計(jì)劃和編制預(yù)算起積極的促進(jìn)作用。
?。ǘ┵Y源消耗會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)
資源消耗會(huì)計(jì)以GPK的方法為理論基礎(chǔ)，較好地解決了ABC中的種種弊端和問(wèn)題。作為一種新方法，其關(guān)注的焦點(diǎn)在于“資源、資源之間的關(guān)聯(lián)性以及資源產(chǎn)出消耗的方式”，將資源分析與動(dòng)因分析二者有機(jī)結(jié)合，推動(dòng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的改善。因而資源消耗會(huì)計(jì)法將成為成本核算的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)。
目前，我國(guó)資源消耗會(huì)計(jì)法尚處在理論探索階段，缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。為此，我國(guó)建立以資源消耗會(huì)計(jì)法為基礎(chǔ)的制度模式還有待探討。
四、以制造成本法為基礎(chǔ)的成本核算制度模式的構(gòu)建
（一）構(gòu)建以制造成本法為基礎(chǔ)的成本核算制度模式的利弊分析
制造成本核算系統(tǒng)的局限性主要在于它以數(shù)量為基礎(chǔ)作為成本動(dòng)因來(lái)分配間接費(fèi)用（制造費(fèi)用），計(jì)入相應(yīng)的成本計(jì)算對(duì)象。在先進(jìn)制造環(huán)境下，大量人工被機(jī)器取代，直接人工所占比重下降、制造費(fèi)用比重上升，以“數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算”不再能準(zhǔn)確分配制造費(fèi)用，導(dǎo)致不同產(chǎn)品之間的“成本轉(zhuǎn)移”，繼而影響產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性，使得產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本偏高；而產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品成本偏低，從而導(dǎo)致成本控制失效、經(jīng)營(yíng)決策失誤。另一方面，制造成本核算，忽略了一些與生產(chǎn)產(chǎn)品相關(guān)的成本（如產(chǎn)品研發(fā)費(fèi)用，產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)等人員的工資和福利費(fèi)，生產(chǎn)工人的招聘、培訓(xùn)支出等），而一些與生產(chǎn)產(chǎn)品無(wú)關(guān)的成本卻被歸集到產(chǎn)品中（如超額生產(chǎn)能力成本等）。這在一定程度上導(dǎo)致了成本信息的扭曲。
制造成本核算制度盡管在具體費(fèi)用的確認(rèn)上無(wú)法分清與產(chǎn)品制造過(guò)程之間的關(guān)系，但其最大的優(yōu)點(diǎn)是確認(rèn)過(guò)程的規(guī)范與統(tǒng)一。費(fèi)用在哪個(gè)部門發(fā)生的，就由哪個(gè)部門所體現(xiàn)的成本項(xiàng)目進(jìn)行承擔(dān)，統(tǒng)一按職能部門確認(rèn)費(fèi)用的發(fā)生額，這樣在費(fèi)用歸集上不會(huì)引起爭(zhēng)議；同時(shí)，職能部門的設(shè)置與產(chǎn)品制造過(guò)程之間的關(guān)系較易達(dá)成共識(shí)。在無(wú)法保障費(fèi)用確認(rèn)準(zhǔn)確性的情況下，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允性原則的要求按職能部門確認(rèn)費(fèi)用。同時(shí)，制造成本法符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)告要求和稅法的應(yīng)納稅額的計(jì)算規(guī)定，從而保證企業(yè)與外部的有效溝通。
?。ǘ?gòu)建以制造成本法為基礎(chǔ)的制度模式應(yīng)注意的問(wèn)題
根據(jù)上述關(guān)于制造成本法制度模式的利弊分析，為使成本核算制度模式與現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，筆者認(rèn)為，我國(guó)目前仍應(yīng)采用國(guó)際通用的制造成本法。但是，針對(duì)制造成本核算制度模式存在的局限性，應(yīng)通過(guò)以下幾個(gè)方面加以改正：
1.拓寬成本核算的內(nèi)容?，F(xiàn)行的制造成本項(xiàng)目包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)，應(yīng)考慮將知識(shí)資源的消耗做為產(chǎn)品成本的構(gòu)成部分；此外，企業(yè)追求經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)應(yīng)該考慮社會(huì)效益，因此，環(huán)境成本也應(yīng)成為構(gòu)成成本核算的基本內(nèi)容。
2.改進(jìn)制造費(fèi)用的分配方法。根據(jù)我國(guó)企業(yè)現(xiàn)有狀況，制造費(fèi)用按照各產(chǎn)品的生產(chǎn)工時(shí)或生產(chǎn)工人工資的比例在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。這種方式既有一定的科學(xué)依據(jù)，對(duì)成本計(jì)算的準(zhǔn)確性影響也不大。隨著制造費(fèi)用內(nèi)容和金額的變化，制造費(fèi)用占全部成本的比重將不斷提高，如果仍然按照各產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)或生產(chǎn)工人工資比例對(duì)其進(jìn)行分配，則會(huì)使工藝程序復(fù)雜、產(chǎn)量不高的成本偏低，使工藝程序簡(jiǎn)單、產(chǎn)量較大的產(chǎn)品成本偏高。因此，應(yīng)針對(duì)各種不同的制造費(fèi)用，分別以不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。
3．?dāng)U大分批法的應(yīng)用范圍。目前，在制造成本核算系統(tǒng)中，品種法、分步法仍然是企業(yè)使用的最主要的成本計(jì)算方法。隨著社會(huì)的發(fā)展，消費(fèi)個(gè)性日趨凸顯，消費(fèi)者完全可以根據(jù)自己的需求要求生產(chǎn)者提供更加多樣化和更具鮮明個(gè)性的產(chǎn)品，從而打破傳統(tǒng)的以追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)為目標(biāo)的大批量生產(chǎn)方式，形成能對(duì)顧客多樣化，需求迅速做出反應(yīng)的“柔性制造系統(tǒng)”和“批量定制”的生產(chǎn)組織方式。這樣的生產(chǎn)方式將適用于分批法計(jì)算成本。因此，應(yīng)推廣分批法的應(yīng)用，分批法的成本核算將成為成本核算最主要的一種基本方法。
總之，在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、生產(chǎn)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境下，同時(shí)考慮企業(yè)現(xiàn)有的成本核算目標(biāo)，建立以制造成本法為基礎(chǔ)的制度模式，既符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也具有其存在的現(xiàn)實(shí)意義。
