較長(zhǎng)一段時(shí)間以來(lái)，以歷史成本計(jì)量模式為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)一直占據(jù)會(huì)計(jì)計(jì)量的主導(dǎo)地位。但因其自身固有的局限性，對(duì)于許多新興經(jīng)濟(jì)形式已不適應(yīng)，導(dǎo)致越來(lái)越不能滿(mǎn)足信息使用者的需要。社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件的變化，對(duì)會(huì)計(jì)的發(fā)展提出了更高的要求和標(biāo)準(zhǔn)，在此形勢(shì)下，公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)入人們視野，成為全球會(huì)計(jì)改革的焦點(diǎn)。
公允價(jià)值以其本質(zhì)屬性和特性，在彌補(bǔ)歷史成本計(jì)量方面顯示了長(zhǎng)遠(yuǎn)的優(yōu)越性。尤其是在衍生金融工具、投資性房地產(chǎn)等的會(huì)計(jì)計(jì)量上，優(yōu)勢(shì)明顯，已獲得了越來(lái)越多專(zhuān)家和相關(guān)人士的肯定。但是公允價(jià)值的應(yīng)用并非完美，許多潛在的問(wèn)題也暴露了它的不足。及時(shí)發(fā)現(xiàn)這些不足，并找到消除或減少公允價(jià)值應(yīng)用帶來(lái)的不良影響的措施是當(dāng)今諸多關(guān)于公允價(jià)值研究的立足點(diǎn)。
全球經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，特別是知識(shí)經(jīng)濟(jì)、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的興起，呼喚著公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用。公允價(jià)值計(jì)量模式可以保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，改善會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，為信息使用者提供更及時(shí)有效的會(huì)計(jì)信息，為決策奠定良好的基礎(chǔ)。
一、公允價(jià)值的涵義與特征
美國(guó)FASB在發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》(2006)之前，將公允價(jià)值定義為“現(xiàn)時(shí)交易中，在非強(qiáng)制性或非清算性銷(xiāo)售的情況下，自愿雙方買(mǎi)賣(mài)資產(chǎn)（承擔(dān)或結(jié)算負(fù)債）的金額”。英國(guó)ASB將公允價(jià)值定義為“在公平交易中，即在非強(qiáng)制性或非清算性銷(xiāo)售中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以交易資產(chǎn)或負(fù)債的金額”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在第32號(hào)準(zhǔn)則中定義公允價(jià)值為“熟悉情況和自愿的各方在一項(xiàng)公平交易中，能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額”。
我國(guó)于2007年實(shí)施的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中明確規(guī)定：公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。
綜合考慮，公允價(jià)值符合會(huì)計(jì)的相關(guān)性、配比性、穩(wěn)健性和一致性等會(huì)計(jì)原則的要求，能合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而更確切地反映企業(yè)的盈利能力、償債能力、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。公允價(jià)值是唯一的、能夠反映衍生金融工具的計(jì)量模式，并且更能適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。
但是，公允價(jià)值的可靠性難以保證，實(shí)際操作難度大，增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性等缺點(diǎn)也限制了公允價(jià)值的應(yīng)用。
二、公允價(jià)值的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用思考
在公允價(jià)值誕生之初，主要用于對(duì)金融工具及衍生金融工具的計(jì)量。公允價(jià)值本身并沒(méi)有對(duì)其運(yùn)用范圍作出專(zhuān)門(mén)的限定，只要滿(mǎn)足會(huì)計(jì)確認(rèn)的交易和事項(xiàng)，理論上都是可以用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量。謝詩(shī)芬、胡振國(guó)研究認(rèn)為如果從純粹的理論上推導(dǎo)，對(duì)所有資產(chǎn)和負(fù)債都可以用公允價(jià)值進(jìn)行初始和后續(xù)計(jì)量。
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，人們對(duì)于公允價(jià)值的了解也愈加深化和全面，公允價(jià)值應(yīng)用的范圍也在不斷擴(kuò)大。雖然理論上公允價(jià)值的應(yīng)用范圍很廣，但是現(xiàn)實(shí)中該應(yīng)用還是受到各種各樣的限制的。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)此的要求較寬松，所以國(guó)際上很多財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的交易或事項(xiàng)基本都是采用公允價(jià)值計(jì)量的。但是對(duì)中國(guó)而言，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻充分考慮到我國(guó)的具體國(guó)情，對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用加以限制。財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第四十三條中明確規(guī)定：企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。
公允價(jià)值應(yīng)用也需要適當(dāng)?shù)耐獠亢蛢?nèi)部條件。公平交易就是最重要的外部條件?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于公允價(jià)值定義指明了公允價(jià)值應(yīng)用很重要的外部環(huán)境――公平交易。理想狀態(tài)的市場(chǎng)是不存在的，所以要想獲得理想狀態(tài)下的公允價(jià)值是不可能的。因此，在市場(chǎng)交易中，只要市場(chǎng)參與者之間進(jìn)行的是公平交易，那么就可以認(rèn)定交易價(jià)格就是公允價(jià)值?？芍蕛r(jià)值作為來(lái)自于公平交易市場(chǎng)的確認(rèn)，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。
可靠計(jì)量則是公允價(jià)值應(yīng)用的內(nèi)部條件。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，嚴(yán)格規(guī)范了公允價(jià)值的應(yīng)用條件，指出公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠可靠計(jì)量。該規(guī)定具體體現(xiàn)在生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換上。例如，對(duì)于生物資產(chǎn)，新準(zhǔn)則規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，該生物資產(chǎn)必須滿(mǎn)足兩個(gè)條件：一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；二是能夠從交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息。在具備了這兩個(gè)條件的基礎(chǔ)上，就可以對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)。因此，公允價(jià)值能否可靠計(jì)量是我國(guó)公允價(jià)值運(yùn)用的內(nèi)部限制條件。
正因?yàn)楣蕛r(jià)值本身存在的問(wèn)題以及應(yīng)用需要滿(mǎn)足的條件，導(dǎo)致公允價(jià)值在具體的應(yīng)用過(guò)程中也產(chǎn)生了實(shí)際的問(wèn)題。公允價(jià)值的應(yīng)用很重要的基礎(chǔ)就是能夠取得并且可靠計(jì)量的公允價(jià)值。但是在很多情況下，資產(chǎn)和負(fù)債缺乏活躍的市場(chǎng)作為定價(jià)基礎(chǔ)，沒(méi)有現(xiàn)成的市價(jià)作為公允價(jià)值確認(rèn)的依據(jù)。因此在確定公允價(jià)值時(shí)很大程度上依靠的是會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和職業(yè)技能，難免存在估計(jì)時(shí)的偏差。這些就導(dǎo)致了公允價(jià)值的可操作性不高。由于目前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不完善，會(huì)計(jì)監(jiān)督體系不健全，誠(chéng)信缺失等方面的原因，導(dǎo)致公允價(jià)值可靠性不足。公允價(jià)值與歷史成本相比，雖然相關(guān)性有了極大的提高，但是可靠性卻比不上歷史成本。公允價(jià)值不可避免地涉及到盈余管理的問(wèn)題。對(duì)于公允價(jià)值的確認(rèn)問(wèn)題，在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值比較容易確認(rèn)，但是在市場(chǎng)不充分的情況下，如何確認(rèn)公允價(jià)值則是一個(gè)難題，這就為公司過(guò)度的盈余管理和利潤(rùn)操縱提供了空間。采用公允價(jià)值計(jì)量模式帶來(lái)了稅收上如何銜接的問(wèn)題。公允價(jià)值計(jì)量模式會(huì)大大增加納稅調(diào)整的工作量，收益的稅收問(wèn)題又是公允價(jià)值會(huì)計(jì)中一個(gè)很實(shí)際而且很重要的問(wèn)題。同時(shí)在公允價(jià)值應(yīng)用過(guò)程中，還產(chǎn)生了許多與其相關(guān)的新的稅收問(wèn)題，主要是稅法規(guī)定不明確，這些問(wèn)題一定程度上影響了公允價(jià)值的貫徹執(zhí)行，迫切需要解決。采用公允價(jià)值計(jì)量，在獲取的過(guò)程中必然會(huì)產(chǎn)生成本。而目前在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚不成熟，要素市場(chǎng)尚不完善的條件下，企業(yè)的大多數(shù)資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目都無(wú)法直接取得活躍市場(chǎng)的公開(kāi)牌價(jià)，通常情況下只有通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估的方式才能取得被廣泛認(rèn)可公允價(jià)值信息，這加重了采用公允價(jià)值計(jì)量的成本。
三、應(yīng)用公允價(jià)值的措施及建議
（一）提高公允價(jià)值計(jì)量的可操作性
公允價(jià)值在具體實(shí)務(wù)運(yùn)用上操作性強(qiáng)，既便于具體操作,同時(shí)又能很好地解決具體問(wèn)題。在應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)，主要考慮以下幾個(gè)方面：
1.提高現(xiàn)值技術(shù)的可靠性。當(dāng)不能從市場(chǎng)上獲得公平市價(jià)時(shí)，會(huì)計(jì)人員需采用一定的估值方法，而現(xiàn)值法是很重要的一種估計(jì)公允價(jià)值的方法。使用現(xiàn)值技術(shù)關(guān)鍵點(diǎn)就是確定折現(xiàn)率，得到能夠反映目前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的折現(xiàn)率，就會(huì)使估計(jì)的公允價(jià)值更符合包含風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)的市場(chǎng)情況。
2.發(fā)展要素市場(chǎng)，完善市場(chǎng)體系。我國(guó)現(xiàn)階段，市場(chǎng)并不完善，公允價(jià)值的信息并不能完全從市場(chǎng)上獲得。建立健全完善的要素市場(chǎng)對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用起著非常重要的作用。為了更好地運(yùn)用公允價(jià)值，必須建立一個(gè)統(tǒng)一的市場(chǎng)信息平臺(tái)，構(gòu)建數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)，提供充分完全的要素市場(chǎng)信息，以反映市場(chǎng)行情的瞬息變化，有效防止公允價(jià)值的濫用。
3.建立健全相應(yīng)的法律制度。以法律的形式對(duì)會(huì)計(jì)操作進(jìn)行規(guī)范，可以統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理方法，增強(qiáng)操作性，減少分歧，同時(shí)又有利于統(tǒng)一的會(huì)計(jì)體系的形成。
?。ǘ┨岣吖蕛r(jià)值計(jì)量信息的可靠性
要提高公允價(jià)值計(jì)量信息的可靠性，必須從以下幾個(gè)方面進(jìn)行解決：
1.處理好歷史成本與公允價(jià)值的關(guān)系。在今后相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，會(huì)計(jì)計(jì)量模式將會(huì)是歷史成本與公允價(jià)值并存的局面。雖然現(xiàn)階段一部分項(xiàng)目的計(jì)量仍以歷史成本為基礎(chǔ)，但對(duì)于衍生金融工具、投資性房地產(chǎn)等項(xiàng)目卻可以采用公允價(jià)值計(jì)量。所以，公允價(jià)值的推行必須結(jié)合歷史成本，正確處理好兩者之間的關(guān)系。
2.完善公司治理結(jié)構(gòu)，培育市場(chǎng)環(huán)境。公允價(jià)值的應(yīng)用很大程度上依賴(lài)于人，所以應(yīng)用過(guò)程中可能會(huì)出現(xiàn)人為操縱的情況。完善公司的治理結(jié)構(gòu)，培育良好的市場(chǎng)環(huán)境，能夠?yàn)楣蕛r(jià)值的應(yīng)用創(chuàng)造內(nèi)部氛圍，提升公允價(jià)值的可靠性。
3.強(qiáng)化執(zhí)行機(jī)制，加強(qiáng)監(jiān)管。應(yīng)加強(qiáng)相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制，強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和政府監(jiān)督，充分發(fā)揮內(nèi)部控制和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用，明確責(zé)任，嚴(yán)加監(jiān)管。
4.提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)與業(yè)務(wù)能力。會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)與業(yè)務(wù)能力對(duì)于公允價(jià)值的可靠性意義重大。為提高公允價(jià)值的可靠性，就必須對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)技能、專(zhuān)業(yè)知識(shí)、職業(yè)判斷等培訓(xùn)，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，增強(qiáng)法律意識(shí)，提高執(zhí)業(yè)能力。
?。ㄈ┘訌?qiáng)企業(yè)的合理盈余管理，嚴(yán)懲惡意盈余管理行為
不合理的盈余管理出現(xiàn)的原因很大程度上是相關(guān)的法律法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系留有空白，使得企業(yè)的管理層或會(huì)計(jì)人員能夠利用此空白進(jìn)行利潤(rùn)操縱等。為了避免或者減少此種情況的發(fā)生，國(guó)家應(yīng)該不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，完善法律法規(guī)體系，彌補(bǔ)體系自身不足，規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，減少不合理盈余管理行為發(fā)生的余地。同時(shí)，也要注重提高從業(yè)人員的法律素質(zhì)，加強(qiáng)職業(yè)道德培訓(xùn)。對(duì)于某些企業(yè)的惡意盈余管理行為，國(guó)家也應(yīng)該加大懲罰的力度，起到警醒和監(jiān)督作用。
（四）完善稅收征管法規(guī)和制度
稅收征管對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)是一個(gè)外部監(jiān)督和刺激機(jī)制。完善的稅收征管制度可以營(yíng)造良好的會(huì)計(jì)環(huán)境，促使企業(yè)減少在稅收計(jì)算、繳納過(guò)程中的舞弊行為。
（五）縮減成本，提高效益
由于在采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，涉及到取得公允價(jià)值的問(wèn)題，在取得過(guò)程中就不可避免的會(huì)發(fā)生成本，增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)，減少企業(yè)的利潤(rùn)。因此，可以采用構(gòu)建全國(guó)統(tǒng)一的實(shí)時(shí)更新的數(shù)據(jù)平臺(tái)和信息網(wǎng)絡(luò)的方法。構(gòu)建數(shù)據(jù)平臺(tái)和信息網(wǎng)絡(luò)，使得會(huì)計(jì)人員在對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量時(shí)能夠找到現(xiàn)成的數(shù)據(jù)，減少取得所發(fā)生的人力成本。
