一、幣值穩(wěn)定假設(shè)和歷史成本計量屬性概述
?。ㄒ唬胖捣€(wěn)定假設(shè)
貨幣計量是會計核算的前提之一。幣值穩(wěn)定假設(shè)是會計核算做出的一種理想假設(shè)，是進行會計核算的前提。與其他計量尺度不同，貨幣作為一種特殊的商品，其本身的價值是變動的。它具體表現(xiàn)為貨幣的購買力經(jīng)常波動，在通貨膨脹情況下，貨幣購買力下降；而在通貨緊縮情況下，貨幣購買力上升。在通貨膨脹或者通貨緊縮不是很嚴重的情況下，可以合理的認為幣值穩(wěn)定假設(shè)是成立的。因為幣值雖然發(fā)生了一定的變化，但是這種變化不至于對會計信息的有用性造成大的影響。然而，當(dāng)貨幣的購買力發(fā)生大幅度的變動時，例如發(fā)生惡性通貨膨脹（連續(xù)3年的通貨膨脹率累計達到100%）時，幣值穩(wěn)定假設(shè)將不再成立，因為貨幣的實際購買力發(fā)生了較大的變化。它所記錄的資產(chǎn)、負債以及所有者權(quán)益不能夠反映企業(yè)實際的情況，造成會計信息失真。只有當(dāng)幣值連續(xù)3年通貨膨脹率或通貨緊縮率不超過30%時，我們才可以認為其是穩(wěn)定的。
但是幣值實際上不是穩(wěn)定不變的，當(dāng)變動比較小的時候，通常不予考慮其對會計記錄產(chǎn)生的影響。但是當(dāng)幣值變化比較大的時候，它對會計記錄產(chǎn)生的影響必須考慮，由于幣值的變動，它對會計記錄的準確性產(chǎn)生了很大的影響，使會計記錄不再能夠反映實際情況。
?。ǘv史成本計量屬性
歷史成本，又稱為實際成本，是取得或制造某項財產(chǎn)物資時所實際支付的現(xiàn)金或其他等價物。在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照其購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負債按照其因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒又袨閮斶€負債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。
在會計發(fā)展歷程中，歷史成本計價是會計計價的基礎(chǔ)。歷史成本原則成為會計計量中最重要、最基本的性質(zhì)。歷史成本在會計歷史上之所以有如此的地位，主要源于歷史成本計量屬性的以下特征：
1.歷史成本的計量是根據(jù)實際的交易而不是估計的交易所判定，所發(fā)生的交易額是以雙方承認為前提，其信息具有較高的可靠性。
2.歷史成本計價方法容易取得實際支出的數(shù)據(jù)，具有客觀性和可驗證性特點，能夠清晰地反應(yīng)一項資產(chǎn)的實際支出。
歷史成本計量屬性作為傳統(tǒng)的會計計價方法，是最重要而且使用最廣泛的計量屬性，一直沿用至今。
（三）幣值穩(wěn)定假設(shè)和歷史成本計量屬性的關(guān)系
幣值穩(wěn)定是歷史成本計量屬性存在的前提。按照歷史成本計量屬性的要求，貨幣的價值是穩(wěn)定的或相對穩(wěn)定的。但是，由于環(huán)境變化和通貨膨脹的發(fā)生，貨幣購買力產(chǎn)生劇烈的變動，使得按名義貨幣反映的各個時期的金額的實際購買力發(fā)生變化，以致幣值穩(wěn)定的基本假設(shè)已經(jīng)不符合或不完全符合歷史成本計量屬性的要求。這樣，繼續(xù)以名義貨幣為尺度來計量企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，將不再符合歷史成本計量屬性的可靠性和可驗證性，由此將帶來一系列不良影響。
幣值不穩(wěn)定最明顯的表現(xiàn)就是匯率的變動，然而匯率卻幾乎每時每刻都在發(fā)生著變化，使幣值穩(wěn)定假設(shè)因此成為泡影。繼續(xù)使用歷史成本計量屬性對會計要素進行計量將會造成所記錄的數(shù)據(jù)失去準確性，使得企業(yè)的財務(wù)報表不能真實地反應(yīng)企業(yè)的財務(wù)狀況。
二、幣值穩(wěn)定假設(shè)和歷史成本計量在會計實務(wù)中存在的問題
幣值穩(wěn)定假設(shè)本身就是一種虛擬的假設(shè)，在現(xiàn)實的經(jīng)濟社會中會受到物價變動等的沖擊。以幣值穩(wěn)定假設(shè)為基礎(chǔ)的歷史成本計量屬性無論是對資產(chǎn)和負債進行計量，還是對收入和費用進行計量，在會計實務(wù)操作中都存在相應(yīng)的不足和缺陷。
（一）幣值不穩(wěn)定對資產(chǎn)的不良影響
幣值變動對資產(chǎn)的影響，可以分為對貨幣性資產(chǎn)的影響和對非貨幣性資產(chǎn)的影響。貨幣性資產(chǎn)是指在幣值變動情況下，其金額是固定不變的，或是以貨幣直接反映的資產(chǎn)。貨幣性資產(chǎn)主要包括現(xiàn)金、按固定金額收回的應(yīng)收款項、按面值和固定利率到期收回本息的應(yīng)收票據(jù)、收取固定利息或股息的投資等項目。貨幣性項目是以固定的貨幣金額來確定的，因此，在資產(chǎn)負債表上貨幣項目的期末數(shù)所反映的就是現(xiàn)行價值。但是，在通貨膨脹下，用不變的貨幣量去購買價格已上漲的商品，本身就說明貨幣購買力的下降。持有貨幣性資產(chǎn)越多，幣值損失越大。非貨幣性資產(chǎn)是指在幣值不穩(wěn)定情況下，其金額或價格隨物價增減變化而變動的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)主要包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、收取商品或勞務(wù)的債權(quán)等項目。在通貨膨脹條件下，非貨幣性項目不會發(fā)生購買損益。但由于物價水平變動，以歷史成本原則計量的有關(guān)資產(chǎn)賬面價值與變化了的價格水平二者的差異，稱為持有損益，而這種持有損益不會增強或削弱企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力，因而不是真正的損益。持有損益一般可以作為資本項目的調(diào)整額反映在資產(chǎn)負債表中，也可以作為反映在當(dāng)期損益表中。同時，由于企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)形態(tài)各異，特定項目的價格波動水平不一，這就使得對按歷史成本確認的賬面價值進行分析所得出的結(jié)論與企業(yè)資產(chǎn)當(dāng)期的實際價值相差甚遠，據(jù)此所做出的決策也會帶有很大的盲目性。
在通貨膨脹條件下，持有貨幣性資產(chǎn)會蒙受損失；而持有非貨幣性資產(chǎn)，會取得價值升值利益。相反，在通貨緊縮的條件下，持有貨幣性資產(chǎn)，會獲得價值升值利益；而持有非貨幣性資產(chǎn)會蒙受損失。
（二）幣值不穩(wěn)定對負債的不良影響
幣值變動對負債的影響，可以分為對貨幣性負債的影響和對非貨幣性負債的影響。貨幣性負債是指在物價變動情況下，其金額是固定不變的，或是以貨幣直接反映的負債。貨幣性負債主要包括固定金額支付的應(yīng)付款項、按面值和固定利率到期支付本金和定期支付利息的各種長短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券等項目。非貨幣性負債是指在物價變動情況下，其金額隨物價變化而變動的負債。非貨幣性負債主要包括預(yù)收收入、以商品或勞務(wù)形式表示的負債等項目。
在通貨膨脹條件下，持有貨幣性負債，則意味著企業(yè)承擔(dān)了在今后時期支付一定量貨幣的義務(wù)，因而，在發(fā)生通貨膨脹以后，就可以用購買力降低的貨幣去償付債務(wù)，從而使企業(yè)獲得因貨幣購買力下降而帶來的實際利益。持有貨幣性負債越多，幣值利得越大。用貶值了的貨幣去償債，可以產(chǎn)生利益；而持有非貨幣性負債，則不但不能獲得貨幣貶值所帶來的利益，而且還必須用已經(jīng)升值了的商品和勞務(wù)去償還債務(wù)，因此會蒙受損失。相反，在通貨緊縮情況下，持有貨幣性負債會蒙受損失，而持有非貨幣性負債則會獲得利益。
（三）幣值不穩(wěn)定對所有者權(quán)益的不良影響
所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資產(chǎn)，直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，留存收益等。所有者權(quán)益是企業(yè)的凈資產(chǎn)，反映的是企業(yè)資產(chǎn)在償付債權(quán)人權(quán)益之后所有者享有的剩余索取權(quán)。所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益。因此，幣值不穩(wěn)定對資產(chǎn)和負債的影響，間接地影響了所有者權(quán)益。
三、如何降低幣值不穩(wěn)定對歷史成本計量屬性的不良影響
（一）消除幣值不穩(wěn)定對資產(chǎn)不良影響的對策
一是對固定資產(chǎn)采用加速折舊法，以保證所耗資產(chǎn)的價值及早得到補償，加速回收資本，以及減少幣值下降造成的影響；二是計提資產(chǎn)減值準備。實際上，按照現(xiàn)行的會計準則，歷史成本已經(jīng)被改變，那就是，通過計提資產(chǎn)減值改變其計量屬性，改變計量屬性、調(diào)減資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)年損益，符合穩(wěn)健性原則。固定資產(chǎn)是企業(yè)最典型的資產(chǎn)，具有一定的代表性，而且受比值穩(wěn)定假設(shè)影響較大，因此本文將以固定資產(chǎn)為例進行論證。
固定資產(chǎn)的后續(xù)計量主要包括固定資產(chǎn)折舊的計提，減值損失的確定，以及后續(xù)支出的計量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法。可選用的折舊方法主要包括平均年限法，工作量法，雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。企業(yè)選用不同的固定資產(chǎn)折舊方法，將影響固定資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)不同時期的折舊費用。在幣值不穩(wěn)定的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用雙倍余額遞減法的折舊方法計提固定資產(chǎn)的折舊。雙倍余額遞減法是指在不考慮固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)原價減去累計折舊后的余額和雙倍的直線法折舊率計算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。
這種折舊方法可以在固定資產(chǎn)的整個壽命周期內(nèi)前期多提折舊，后期少提折舊。其遞減的速度逐年加快。固定資產(chǎn)在估計耐用的年限內(nèi)通過收入加快得到補償。由于不確定性的存在，從穩(wěn)健性角度來看，前期多計提折舊而隨后遞減的方法是可取的。固定資產(chǎn)折舊一般采用直線法，使用年限是按照物理性能決定的可使用年限計算。在物價上漲和技術(shù)進步的影響下會造成成本補償不足。
例1：甲公司2005年購買200臺電腦設(shè)備，原價為120萬元，預(yù)計使用壽命為5年，預(yù)計凈殘值率為4%。
方案1：按照直線法計提折舊
年折舊率=（120-120×4%）÷5=23.04（萬元）
方案2：按照雙倍余額遞減法計提折舊
年折舊率=2/5×100%=40%
第1年應(yīng)計提的折舊額=120×40%=48（萬元）
第2年應(yīng)計提的折舊額=（120-48）×40%=28.8（萬元）
第3年應(yīng)計提的折舊額=（120-48-28.8）×40%=17.28（萬元）
按照規(guī)定從第4年起改按平均年限法（直線法）計提折舊：
第4、第5年應(yīng)提的折舊額=
（120-48-28.8-17.28-120×4%）/2=10.56（萬元）
由以上計算可知，甲公司到2008年底，該筆固定資產(chǎn)的累計折舊在不同的計算方法下出現(xiàn)兩種不同的結(jié)果。方案1的累計折舊為92.16萬元，方案2的累計折舊為104.64萬元。然而實際上，隨著物價的變動和科學(xué)技術(shù)的進步，到2008年底，甲公司的該筆固定資產(chǎn)的價值已然下降。由方案1計算出來的固定資產(chǎn)的累計折舊更加接近于真實的折舊。
通過這樣加速計提折舊的方法，使得固定資產(chǎn)在估計耐用時間內(nèi)加速得到補償。這樣就更加真實地記錄了企業(yè)資產(chǎn)的價值，使得會計要素能夠準確的計量。避免了會計信息失真以及由會計信息失真帶來的一系列問題。
（二）消除幣值不穩(wěn)定對負債不良影響的對策
除金融負債以外,大部分負債采用的是歷史成本計量法。負債的期限越長，受幣值不穩(wěn)定的長期影響越大，因為除非有極特殊的經(jīng)濟形式出現(xiàn)，幣值一般不會在很短的期限內(nèi)出現(xiàn)較大的波動（匯率的變動除外，匯率的變動本身就是幣值不穩(wěn)定的表現(xiàn)）。例如，5年前借入的長期借款30萬元，在現(xiàn)在的經(jīng)濟形勢下，絕對不止30萬元。然而，如果是1個月前借入的短期借款30萬元，在1個月以后的今天，它的價值并不會發(fā)生較大的變化，可以忽略。
當(dāng)發(fā)生通貨緊縮時，企業(yè)持有的非流動性負債會產(chǎn)生持有收益。因為通貨緊縮時，銀行利率會降低，而非流動負債在進行利息調(diào)整的時候是按照非流動性負債發(fā)生時的利率進行計算，在利率降低的時候，再按照以前的利率支付利息就會產(chǎn)生一定的損失。在這個時候，企業(yè)就可以考慮在非流動性負債發(fā)生時，約定按照浮動利率支付利息。這樣就可以保證企業(yè)不會多支付利息調(diào)整金額而帶來損失。
例2：某企業(yè)在2007年12月31日發(fā)行5年期一次還本，分期付息的公司債券10 000 000元，債券利息在每年的12月31日支付。票面利率為6%，市場利率為5%。假設(shè)在2008年12月31日時，由于通貨緊縮的原因，市場利率降為3%。如果企業(yè)再按照6%支付利息，企業(yè)將會產(chǎn)生損失。這時候就可以按照3%的市場利率支付利息，避免損失出現(xiàn)。同時，縮短利息支付期限。將付息期由1年改為1個季度（最短），1個季度按照一定的利率支付。在1個季度的期限以內(nèi)，利率并不至于發(fā)生特別大的變化。
另外在經(jīng)濟形勢不樂觀的情況下，企業(yè)可以多借入流動性負債，而少借入非流動性負債。由于流動性負債的期限較短，經(jīng)濟形勢不可能在較短的時間內(nèi)發(fā)生較大的變化（當(dāng)然，也不排除非常惡劣的經(jīng)濟形勢的出現(xiàn)，但是可能性很?。?。
消除幣值不穩(wěn)定對負債不良影響的對策的另一個方法就是企業(yè)加強經(jīng)濟形勢的預(yù)測。當(dāng)企業(yè)決定舉債時，要對當(dāng)前的經(jīng)濟形勢以及未來的經(jīng)濟發(fā)展趨勢做全面的預(yù)測和分析，并得出合理的正確的結(jié)論。然后在舉債時，就會做出正確的選擇，這樣就避免了不必要的損失。如果預(yù)測正確，當(dāng)發(fā)生通貨膨脹時，可以持有貨幣性負債，這樣不但避免了損失，還會給企業(yè)帶來一定的持有收益；相反，當(dāng)發(fā)生通貨緊縮時，可以持有非貨幣性負債，也在避免損失的同時帶來一定的收益。當(dāng)然，還要考慮企業(yè)的實際情況，綜合做出選擇。
