一、企業(yè)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算辦法
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)所產(chǎn)生的支出被劃分為研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出兩部分；由于研究活動(dòng)在實(shí)現(xiàn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益上的不確定性,準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)研究階段支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，計(jì)入當(dāng)期損益；開(kāi)發(fā)階段支出符合條件的才能資本化,不符合條件的計(jì)入當(dāng)期損益。如果確實(shí)無(wú)法區(qū)分研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出,應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益。
企業(yè)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出,未滿足資本化條件的,借記“研發(fā)支出――費(fèi)用化支出”科目,滿足資本化條件的,借記“研發(fā)支出――資本化支出”科目,貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。
企業(yè)購(gòu)買(mǎi)正在進(jìn)行中的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目,應(yīng)按確定的金額,借記“研發(fā)支出――資本化支出”科目,貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出,應(yīng)當(dāng)比照自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出進(jìn)行處理。
研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的,應(yīng)按“研發(fā)支出――資本化支出”科目的余額,借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目,貸記“研發(fā)支出――資本化支出”科目。
新準(zhǔn)則允許開(kāi)發(fā)費(fèi)用在滿足一定條件情況下可資本化，由此可以減少企業(yè)當(dāng)期支出的費(fèi)用，提升企業(yè)當(dāng)期的業(yè)績(jī)，減輕經(jīng)營(yíng)者的利潤(rùn)指標(biāo)壓力，從而促進(jìn)企業(yè)加大在研發(fā)方面的投入，加快企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和研發(fā)成果產(chǎn)業(yè)化的步伐，進(jìn)一步提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力和綜合實(shí)力，這也是國(guó)家對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)及創(chuàng)新類(lèi)企業(yè)的一項(xiàng)政策扶持。
二、研究階段與開(kāi)發(fā)階段劃分中的盈余管理
研究是指為獲取新技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查，研究階段的特點(diǎn)在于計(jì)劃性和探索性。從研究活動(dòng)的特點(diǎn)看,其研究是否能在未來(lái)形成成果,即通過(guò)開(kāi)發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)有很大的不確定性,企業(yè)無(wú)法證明其研究活動(dòng)一定能夠形成帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)。因此,研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。
開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì),以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。開(kāi)發(fā)階段建立在研究階段基礎(chǔ)之上,對(duì)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)具有針對(duì)性且形成成果的可能性較大。此時(shí)如果企業(yè)能夠證明滿足無(wú)形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件,所發(fā)生的開(kāi)發(fā)支出可資本化,確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的成本。
由上述分析可見(jiàn)，研究階段與開(kāi)發(fā)階段的判斷標(biāo)準(zhǔn)難以量化，造成研究階段與開(kāi)發(fā)階段的界定上存在很大彈性，對(duì)兩個(gè)階段的不同界定，將直接對(duì)企業(yè)當(dāng)前利潤(rùn)造成影響。對(duì)整個(gè)研究開(kāi)發(fā)過(guò)程而言，研究階段支出占研究開(kāi)發(fā)支出總額比例越高，企業(yè)當(dāng)期業(yè)績(jī)?cè)降?。如下例所示?
例1：假設(shè)某企業(yè)2010年研發(fā)支出總額為40億元，該企業(yè)管理層認(rèn)定研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出各占研發(fā)支出總數(shù)的50％，2010年稅前利潤(rùn)總額為10億元。若該企業(yè)管理層認(rèn)定研究階段支出占研發(fā)支出總數(shù)的60%，則對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響比較分析如下：
由此例可以直觀地看出，企業(yè)研究階段支出占研發(fā)支出總額的比例與企業(yè)利潤(rùn)成反比。
三、開(kāi)發(fā)階段支出資本化的盈余管理
將開(kāi)發(fā)階段支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，必須同時(shí)滿足5個(gè)條件：（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā),并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。
內(nèi)部開(kāi)發(fā)活動(dòng)形成的無(wú)形資產(chǎn),構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的部分包括：開(kāi)發(fā)該無(wú)形資產(chǎn)時(shí)耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊(cè)費(fèi)、在開(kāi)發(fā)該無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中使用的其他專(zhuān)利權(quán)和特許權(quán)的攤銷(xiāo)、按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》的規(guī)定資本化的利息支出,以及為使該無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費(fèi)用。
企業(yè)開(kāi)發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的符合資本化的5個(gè)條件在很大程度上依賴于企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷，開(kāi)發(fā)階段支出是否資本化直接影響當(dāng)期利潤(rùn)。
基于以上分析，開(kāi)發(fā)階段有關(guān)支出資本化的認(rèn)定上，一方面，滿足資本化條件的支出越大，費(fèi)用化支出越小，當(dāng)期利潤(rùn)越高；同時(shí)，滿足資本化條件的支出越大，有利于將借款費(fèi)用資本化，降低當(dāng)期費(fèi)用，提高當(dāng)期利潤(rùn)。如下表所示：
例2：假設(shè)某企業(yè)2010年研發(fā)支出為40億元，該企業(yè)管理層認(rèn)定研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出各占研發(fā)支出總數(shù)的50％，即開(kāi)發(fā)階段支出的資本化率為50%。在此資本化率下，2010年企業(yè)稅前利潤(rùn)總額為10億元。若開(kāi)發(fā)階段資本化率為60%，其對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的具體影響比較如下：
此例可以說(shuō)明企業(yè)在正確劃分研究和開(kāi)發(fā)階段后，開(kāi)發(fā)階段有條件的資本化將影響企業(yè)利潤(rùn)。開(kāi)發(fā)階段支出的資本化額度與利潤(rùn)成正比，即開(kāi)發(fā)階段支出的資本化額度越大，當(dāng)期企業(yè)利潤(rùn)越高。
四、后續(xù)計(jì)量中的盈余管理
無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)在其預(yù)計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)應(yīng)攤銷(xiāo)金額進(jìn)行攤銷(xiāo)，其中應(yīng)攤銷(xiāo)金額是指無(wú)形資產(chǎn)的成本扣除殘值后的金額；對(duì)使用壽命無(wú)限的無(wú)形資產(chǎn)，不需要進(jìn)行攤銷(xiāo)，每年進(jìn)行減值測(cè)試。
開(kāi)發(fā)階段支出資本化部分形成無(wú)形資產(chǎn)的成本，資本化部分越大，形成無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值越大，在既定的攤銷(xiāo)年限與攤銷(xiāo)方式下，攤銷(xiāo)期間攤銷(xiāo)額越大，攤銷(xiāo)期間利潤(rùn)越低?？梢?jiàn)，自行研究開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)初始確認(rèn)期間，研究開(kāi)發(fā)支出資本化額與企業(yè)利潤(rùn)正向相關(guān)；在自行研究開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)期間，研究開(kāi)發(fā)支出資本化額與企業(yè)利潤(rùn)負(fù)向相關(guān)。
通過(guò)本文的分析可知，企業(yè)選用的有條件資本化政策在客觀上帶來(lái)了研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理選擇的自由，能夠?qū)ζ髽I(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生較大的影響。因此，我們應(yīng)高度關(guān)注有條件資本化下的盈余管理問(wèn)題，及時(shí)進(jìn)行約束和控制。
