匯算清繳是對財稅人員能力的大檢閱，財稅人員需諳熟各種財稅法規(guī)，并運用之妙，匯算清繳中任何一個細節(jié)處理不當，都會給國家或企業(yè)帶來風險。對于稅務稽查中查增的應納稅所得額，應尤為關注。
一、查增所得額的稅務處理
?。ㄒ唬┎樵鰬{稅所得額可以彌補以前年度虧損
《關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第20號，以下簡稱《公告》）第一條規(guī)定：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，稅務機關對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應允許調(diào)增的應納稅所得額彌補該虧損。這對企業(yè)而言是一個利好消息。
?。ǘ┎樵鏊妙~不可以彌補以后年度的虧損
《公告》規(guī)定，查增所得額可以彌補以前年度虧損，彌補后仍有所得額的，應按規(guī)定計算繳納稅收，但不得彌補檢查所屬年度以后年度的虧損。這符合《企業(yè)所得稅法》的立法精神。
?。ㄈ┎檠a收入可以作為計提業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費的基數(shù)
根據(jù)《公告》的精神，按照稅法的公平原則，查補收入可以作為計提業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費的基數(shù)。這是立法上的突破。
?。ㄋ模┰试S彌補虧損但仍要接受處罰
《公告》第一條中規(guī)定對檢查調(diào)增的應納稅所得額應根據(jù)其情節(jié)，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規(guī)定進行處理或處罰。這需要企業(yè)特別關注。彌補虧損的處罰規(guī)定，實際上經(jīng)歷了一個從查補額全額納稅，到作為處罰依據(jù)再到后來分情況進行處罰的變化過程，規(guī)定逐步人性化，更加合理。此次發(fā)布的《公告》盡管只明確了要按《稅收征管法》的規(guī)定進行處理和處罰，卻沒有具體明確如何處罰，但企業(yè)仍要注意上述文件的相關規(guī)定。需要提醒的是，按照“新法優(yōu)于舊法”原則，國稅發(fā)[1996]162號和國稅函發(fā)[1996]653號文件以及國稅函[2005]190號文件已全文失效，實務中應該注意應用上的錯誤。
?。ㄎ澹╆P于查增應納稅所得額申報口徑
《關于企業(yè)所得稅年度納稅申報口徑問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第29號）中明確規(guī)定：允許彌補以前年度發(fā)生的虧損，填報國稅發(fā)[2008]101號文件附件1的附表4“彌補虧損明細表”第2列“盈利或虧損額”對應調(diào)增應納稅所得額所屬年度行次。
二、查增所得額的會計處理
由于以前年度無虧損的企業(yè)若存在查增所得，只需調(diào)整相關稅費及損益即可，相對比較簡單。因此，本文主要探討以前年度存在需要彌補虧損的企業(yè)的查增所得會計處理。
?。ㄒ唬┎樵鏊妙~可以抵扣以前年度暫時性差異
《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》要求企業(yè)以資產(chǎn)負債表債務法核算，企業(yè)虧損屬于可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產(chǎn)?！豆妗芬?guī)定的查增所得額可以彌補以前年度虧損，會計上應該按照準則的規(guī)定，進行相應的遞延所得稅會計處理。借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。
?。ǘ┎樵鏊妙~后應逐年調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)余額
查增企業(yè)所得稅額后，就必然對以后年度企業(yè)所得稅造成影響，因而必須對以后相關年度的可彌補虧損額予以調(diào)整，并重新計算以后相關年度的企業(yè)所得稅額，直到?jīng)]有虧損彌補的年度為止，即允許彌補虧損的最長時限為5年。查增所得額會影響以后各期的可抵扣暫時性差異，會計上應進行相應的所得稅會計處理，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。
例1：某稅務機關于2011年5月對甲公司2009年度、2010年度的納稅情況進行檢查。2008年度甲公司虧損600萬元，此前年度無虧損。2009年度盈利400萬元，已全部彌補2008年度虧損。2010年度盈利50萬元，已全部彌補2008年度虧損。企業(yè)所得稅率為25%。企業(yè)預計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額彌補該可抵扣虧損。為計算方便，本案例不考慮增值稅及其附加。
經(jīng)稅務機關檢查發(fā)現(xiàn)的問題與調(diào)整情況如下：
1.2009年計提存貨跌價準備50萬元，全部列入資產(chǎn)減值損失在稅前扣除，權益法計算的投資某公司的投資損失70萬元全部在稅前扣除。
稅務機關認為，存貨跌價準備及權益法核算的投資損失，不符合稅法上規(guī)定的據(jù)實扣除原則，不允許在稅前扣除，應調(diào)增2009年度應納稅所得額120萬元。
2.2010年10月企業(yè)將一批自產(chǎn)貨物用于職工福利，該批自產(chǎn)貨物成本為800萬元，同類不含增值稅價格為1 000萬元。賬務處理為：
借：應付職工薪酬8 000 000
貸：庫存商品 8 000 000
企業(yè)未在納稅申報表上進行納稅調(diào)增。
稅務機關認為，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利和個人消費，資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確認收入。另外，《企業(yè)會計準則指南》明確規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應當根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關資產(chǎn)成本或當期費用，同時確認應付職工薪酬。所以應調(diào)增2010年度應納稅所得額200（1 000-800）萬元。
解析：
1.公司2008年度發(fā)生虧損時，該公司判斷在未來彌補期間能夠獲得足夠的應納稅所得額彌補該可抵扣暫時性差異，因此，確認了相關的遞延所得稅資產(chǎn)。賬務處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)（6 000 000×25%）
1 500 000
貸：所得稅費用 1 500 000
2.2008年可抵扣暫時性差異為600萬元，2009年度企業(yè)盈利400萬元，可抵扣暫時性差異剩余200萬元（600-400），2009年企業(yè)已經(jīng)進行了如下所得稅會計處理：
借：所得稅費用（4 000 000×25%）
1 000 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 000 000
注：用2009年400萬元盈利彌補2008年的虧損時，不做任何賬務處理，只進行可抵扣暫時性差異的所得稅會計處理。
對甲公司2009年度計提的存貨跌價準備及權益法核算的投資損失120萬元，按照《公告》規(guī)定查增所得可以彌補以前年度虧損，即可以彌補2008年虧損。至此，2008年尚未彌補的虧損為80萬元（600-400-120），可抵扣暫時性差異剩余80萬元，調(diào)整查增所得額的會計處理為：
借：以前年度損益調(diào)整（1 200 000×25%）
300 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 300 000
3.2010年企業(yè)盈利50萬元，企業(yè)已經(jīng)進行了如下所得稅會計處理：
借：所得稅費用（500 000×25%） 125 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)125 000
查增的所得額200萬元可以彌補2008年尚未彌補完的虧損30（80-50）萬元。至此，2008年可抵扣暫時性差異為0，遞延所得稅資產(chǎn)全部沖完。
借：以前年度損益調(diào)整（300 000×25%）
75 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75 000
2010年查增的所得稅為200萬元，彌補2008年虧損后尚余170萬元（200-30）。按照《公告》規(guī)定，彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。
借：以前年度損益調(diào)整425 000
貸：應交稅費――企業(yè)所得稅
?。?700 000×25%）425 000
延伸分析：
1.假如2011年該企業(yè)虧損150萬元，2010年查增的所得額彌補以前年度虧損后尚余170萬元，不得彌補2011年的虧損，即查增的所得額不允許向后彌補。
2.假如2010年該公司納稅申報表附表一第1行營業(yè)收入為1 000萬元，當年發(fā)生廣告費200萬元，該企業(yè)適用的廣告宣傳費扣除比例為15%，因此當年廣告費已調(diào)增應納稅所得額50（200-1 000×15%）萬元。2011年7月稅務機關稽查時發(fā)現(xiàn)該企業(yè)自產(chǎn)貨物用于職工福利，賬務上以及納稅申報表上都未將自產(chǎn)貨物做收入處理，即該企業(yè)少計銷售收入1 000萬元，少計成本800萬，因此該項視同銷售應調(diào)增應納稅所得額200萬元。按照《公告》的精神，該公司查補的收入可以作為計提3項費用的基數(shù)，因此該公司2010年計提3項費用基數(shù)應該按照2000萬元計算，即200萬元的廣告費均應允許稅前扣除。所以，該公司2010年應納稅調(diào)增150（200-50）萬元。
