1 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展背景
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生并經(jīng)過一定程度的發(fā)展滯后，美國注冊會計師協(xié)會于１９８３年提出了審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。在審計過程中，審計師以此模型為指導(dǎo)，解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認(rèn)定層次的錯報，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)交易和事項本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理層由于本身的認(rèn)知和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理層局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報，最終審計師將審計風(fēng)險控制在可接受的水平。
但是，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻逃械娜毕?，它在發(fā)現(xiàn)高層舞弊、虛構(gòu)交易方面效力不夠。２００３年１０月，國際審計和鑒證準(zhǔn)則委員會發(fā)布了一系列新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，要求審計師在審計過程中更深入地進(jìn)行風(fēng)險評估，并對審計風(fēng)險模型作出重大改動，將企業(yè)的整體經(jīng)營風(fēng)險所帶來的重大錯報風(fēng)險作為審計風(fēng)險的一個重要構(gòu)成要素加以評估。新的審計準(zhǔn)則明確指出，被審計單位面臨著各種各樣的經(jīng)營風(fēng)險，在財務(wù)報表審計中，審計時并不是要關(guān)注所有的風(fēng)險，而是只需要關(guān)心與財務(wù)報表有關(guān)的風(fēng)險。審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而審計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性，而不包括審計師錯誤地認(rèn)為財務(wù)報表含有重大錯報的風(fēng)險。修改后的審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。
2 重大錯報風(fēng)險概述
所謂重大錯報風(fēng)險即是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險包括兩個層次：認(rèn)定層次和財務(wù)報表整體層次。認(rèn)定層次風(fēng)險是指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。認(rèn)定層次的錯報主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報，企業(yè)管理層由于自身的認(rèn)識和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理層和個別人員舞弊和造假造成的錯報。
財務(wù)報表整體層次風(fēng)險主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險。把戰(zhàn)略風(fēng)險納入現(xiàn)代審計模型，可建立一個更全面的審計風(fēng)險分析框架。戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險是審計風(fēng)險的一個高層次構(gòu)成要素，是財務(wù)報表整體不能反映企業(yè)實際經(jīng)營情況的風(fēng)險。這種風(fēng)險源自于企業(yè)可觀的經(jīng)營風(fēng)險或企業(yè)高層串通舞弊、虛構(gòu)交易。傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型解決的是企業(yè)的交易和事項在本身真實的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層次考慮財務(wù)報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯誤，卻忽略大的問題；現(xiàn)代審計風(fēng)險模型解決的是企業(yè)經(jīng)營過程中管理層串通舞弊、虛構(gòu)交易或事項而導(dǎo)致財務(wù)報表存在錯報，怎樣去進(jìn)行審計的問題。
3 被審單位存在重大錯報風(fēng)險的可能性事項
當(dāng)存在以下事項和情況時，審計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計單位是否存在重大錯報風(fēng)險，具體包括：在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國家或地區(qū)開展業(yè)務(wù)；在高度波動的市場開展業(yè)務(wù)；在嚴(yán)厲、復(fù)雜的監(jiān)管環(huán)境中開展業(yè)務(wù)；持續(xù)經(jīng)營和資產(chǎn)流動性出現(xiàn)問題，包括重要客戶流失；融資能力受到限制；行業(yè)環(huán)境發(fā)生變化；供應(yīng)鏈發(fā)生變化；開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，或者進(jìn)入新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域；開辟新的經(jīng)營場所；發(fā)生重大收購、充足或其他非經(jīng)常性事項；擬出售分支機構(gòu)或業(yè)務(wù)分部；復(fù)雜的聯(lián)營或合資；運用表外融資、特殊目的實體以及其他復(fù)雜的融資協(xié)議；存在未決訴訟和或有負(fù)債等。審計師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注可能表明被審計單位存在重大錯報風(fēng)險的上述事項和情況，并考慮由于上述事項和情況導(dǎo)致的風(fēng)險是否重大，以及該風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。
審計師應(yīng)當(dāng)明確，識別的重大錯報風(fēng)險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項認(rèn)定。某些重大錯報風(fēng)險可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)。例如，被審計單位存在復(fù)雜的聯(lián)營或合資，這一事項表明長期股權(quán)投資賬戶的認(rèn)定可能存在重大錯報風(fēng)險。又如，被審計單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認(rèn)定可能存在重大錯報風(fēng)險。
4 識別和評估重大錯報風(fēng)險的審計程序
在識別和評估重大錯報風(fēng)險時，審計師應(yīng)當(dāng)按照以下步驟實施審計程序：
（1）在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并考慮對各類交易、賬戶余額、列報等認(rèn)定層次的影響。審計時應(yīng)當(dāng)運用各項風(fēng)險評估程序，在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并將風(fēng)險與各類交易、賬戶余額、列報相聯(lián)系。例如，被審計單位因相關(guān)環(huán)境法規(guī)的實施需要更新設(shè)備，可能面臨原有設(shè)備閑置或貶值的風(fēng)險；宏觀經(jīng)濟(jì)的低迷可能預(yù)示應(yīng)收賬款的回收存在問題；競爭者開發(fā)的新產(chǎn)品上市，可能導(dǎo)致被審計單位的主要產(chǎn)品在短期內(nèi)過時，于是將出現(xiàn)存貨跌價和長期資產(chǎn)的減值。
?。?）審計時應(yīng)當(dāng)將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系。例如，銷售困難使產(chǎn)品的市場價格下降，可能導(dǎo)致年末存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值而需要集體存貨跌價準(zhǔn)備，這顯示存貨的計價認(rèn)定可能發(fā)生錯報。
?。?）考慮識別的風(fēng)險是否重大。風(fēng)險是否重大是指風(fēng)險造成后果的嚴(yán)重程度。除考慮產(chǎn)品市場價格下降因素外，審計師還應(yīng)當(dāng)考慮產(chǎn)品市場價格下降的幅度、該產(chǎn)品在被審計單位產(chǎn)品的比重等，以確定識別的風(fēng)險對財務(wù)報表的影響是否重大。
?。?）考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。在某些情況下，盡管識別的風(fēng)險重大，但仍不至于導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。例如，期末財務(wù)報表中存貨的余額較低，盡管是別的風(fēng)險重大，但不至于導(dǎo)致存貨的計價認(rèn)定發(fā)生重大錯報風(fēng)險。
