母公司在編制合并報表時，對企業(yè)集團內部交易或事項對個別報表產生的影響應當予以抵銷。子公司之間或母子公司之間的非貨幣性資產交換僅是資產在集團內部的轉移，并不增加集團的資產價值，也不應產生損益，因此，在編制合并財務報表時應當對其影響予以抵銷。
《企業(yè)會計準則第７號——非貨幣性資產交換》規(guī)定：若某項交換以公允價值作為計量基礎，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益；如果某項非貨幣性資產交換當以賬面價值作為計量基礎，無論是否支付補價，均不確認損益。因此在編制合并報表時僅需對以公允價值計量的內部非貨幣性資產交換編制抵銷分錄。以下非貨幣性資產交換均指以公允價值為計量基礎的非貨幣性資產交換。
1 內部非貨幣性資產交換當期的抵銷處理
進行非貨幣性資產交換的資產在個別報表中以公允價值列示。首先，應對公允價值中包含的未實行的內部損益進行抵銷處理；其次，應對資產交換中可能出現(xiàn)的資產減值損失，折舊等進行調整。
例如：Ａ、Ｂ公司為甲公司的子公司，２００９年６月３１日Ａ公司以一臺生產經(jīng)營設備交換Ｂ公司生產的一批存貨。設備的預計使用年限為１０年，為２００６年１２月３１日購入，賬面原價為２００萬元，計提的累積折舊為５０萬元，交換日的公允價值為１８０萬元。存貨的賬面價值為１６０萬元，交換日的市場價格為１８０萬元。Ｂ公司將換入的設備作為管理用固定資產核算，預計使用年限同Ａ公司。Ａ、Ｂ公司固定資產均按年限平均法計提折舊。２００９年末存貨未賣出，固定資產和存貨均未發(fā)生減值。該交換具有商業(yè)實質。假定不考慮相關稅費的影響。２００９年末合并報表處理如下：
1.１ 為實現(xiàn)的內部損益抵銷
固定資產中未實現(xiàn)的內部損益為 １８０－（２００－５０）＝３０ 萬元
抵銷分錄為：
借：營業(yè)外收入 ３００ ０００
貸：固定資產 ３００ ０００
借：營業(yè)收入 １ ８００ ０００
貸：營業(yè)成本 １ ６００ ０００
存貨 ２００ ０００
1.2 固定資產折舊調整
?。玻埃埃鼓辏鹿緦υ摴潭ㄙY產計提的累計折舊為 ［１８０÷（１０－２．５）］×６÷１２＝１２ 萬元
?。玻埃埃鼓暝摴潭ㄙY產按原價計提的折舊應為 ２００÷１０×６÷１２＝１０ 萬元
多計提的折舊為 １２－１０＝２ 萬元
調整分錄為：
借：累計折舊 ２０ ０００
貸：管理費用 ２０ ０００
2 內部非貨幣性資產交換以后期間的抵銷處理
以后的會計期間內，交換資產個別財務報表中仍以公允價值列示，因此要將包含在公允價值中的未實現(xiàn)內部損益予以抵銷，同時調整交換資產涉及的資產減值和折舊等。
沿上例，２０１０年Ａ公司將換入的存貨全部賣出，Ｂ公司對換入的固定資產仍繼續(xù)用于管理經(jīng)營。２０１０年合并報表的抵銷分錄如下。
2.1 為實現(xiàn)的內部損益抵銷
借：年初未分配利潤 ３００ ０００
貸：固定資產 ３００ ０００
2.2 固定資產折舊調整
２０１０年Ｂ公司對該固定資產計提的累計折舊為 １８０÷（１０－２．５）＝２４ 萬元
?。玻埃保澳暝摴潭ㄙY產按原價計提的折舊應為 ２００÷１０＝２０ 萬元
多計提的折舊為 ２４－２０＝４ 萬元
調整分錄為：
借：累計折舊 ２０ ０００
貸：年初未分配利潤 ２０ ０００
借：累計折舊 ４０ ０００
貸：管理費用 ４０ ０００
使用期間的以后年度的抵銷處理與２０１０年同理。
3 內部非貨幣性資產交換清理期的抵銷處理
將交換形成的資產清理時，原公允價值中包含的損益隨著資產的出售或報廢而實現(xiàn)。
沿上例，若Ｂ公司在２０１２年底即提前４年將換入的固定資產以１００萬元的價格出售給集團外的某企業(yè)。提前清理該固定資產，年初未分配利潤中多計提的折舊這部分已經(jīng)實現(xiàn)，不需要再做調整分錄。但其余未實現(xiàn)的損益應當予以抵銷，這里包括將當年多計提的折舊進行調整和因提前清理還沒有計提折舊的年初未實現(xiàn)利潤轉為現(xiàn)實。２０１２年合并報表抵銷分錄如下：
未實現(xiàn)的損益為 ３０－（２＋４＋４）＝２０ 萬元
當年多計提的折舊為 ２４－２０＝４ 萬元
應提前４年清理使得還沒計提折舊中包含的未實現(xiàn)利潤為 ４×４＝１６ 萬元
借：年初未分配利潤 ２００ ０００
貸：營業(yè)外收入 １６０ ０００
管理費用 ４０ ０００
若Ｂ公司期滿清理該固定資產，則在期滿日即２０１６年底對該固定資產進行清理。期滿清理該固定資產，未實現(xiàn)的年初利潤均實現(xiàn)，并且與之相關的累積折舊也已注銷。對于當年多計提的折舊通過年初未分配利潤進行調整。２０１６年合并報表抵銷分錄為：
借：年初未分配利潤 ４０ ０００
貸：管理費用 ４０ ０００
4 結 語
非貨幣性資產交換涉及的資產種類繁多，本文僅就存貨和固定資產交換進行了合并報表抵銷處理說明。其他如可供出售金融資產、長期股權投資、投資性房地產等非貨幣性資產交換的合并報表處理雖未作說明，但其處理原則是一樣的。
