會計(jì)信息質(zhì)量特征 可靠性 相關(guān)性 可比性 可理解性
一、引言
會計(jì)信息質(zhì)量特征，即會計(jì)信息所應(yīng)達(dá)到的質(zhì)量要求，它是評價會計(jì)信息質(zhì)量高低的標(biāo)準(zhǔn)，在整個財務(wù)會計(jì)概念框架中占有很重要的地位。目前，關(guān)于會計(jì)信息質(zhì)量特征的研究還存在著很多爭議，我國在1992年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和2000年頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》中，通過會計(jì)核算一般原則體現(xiàn)了對會計(jì)信息的要求，在2006年頒布的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱作新準(zhǔn)則）中，正式提出了會計(jì)信息的質(zhì)量要求：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時性。但是對各項(xiàng)要求的內(nèi)涵和內(nèi)在邏輯關(guān)系缺少詳細(xì)的闡述，尚不能構(gòu)成我國的會計(jì)信息質(zhì)量特征體系，本文通過分析我國會計(jì)信息質(zhì)量特征體系的現(xiàn)狀，試圖構(gòu)建出適合我國國情的會計(jì)信息質(zhì)量特征體系。
二、關(guān)于我國現(xiàn)階段會計(jì)信息質(zhì)量特征體系的評價
?。ㄒ唬┎煌暾呢攧?wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)體系影響了會計(jì)信息的質(zhì)量
會計(jì)信息質(zhì)量特征與會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)要素、會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量等共同構(gòu)成了財務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)體系，財務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)是現(xiàn)代財務(wù)會計(jì)的理論框架，能夠指導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)與應(yīng)用，能夠作為評價會計(jì)準(zhǔn)則合理性的理論依據(jù)。然而，目前我國還沒有一個完整的財務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)體系，我國于1992年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，盡管已經(jīng)包含了會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)要素、要素確認(rèn)與計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)、財務(wù)會計(jì)報告等內(nèi)容，但在各項(xiàng)概念的邏輯關(guān)系方面存在欠缺，尚不能稱得上一個完整的財務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)體系。不完整的財務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)體系，模糊了會計(jì)信息質(zhì)量的特征與地位，滯留了會計(jì)信息質(zhì)量的提高。
?。ǘ?jì)目標(biāo)不能明確指引會計(jì)信息質(zhì)量的評價標(biāo)準(zhǔn)
會計(jì)目標(biāo)，或者直接稱作編制財務(wù)報告的目標(biāo)，是會計(jì)工作所要達(dá)到的最終目的，它是財務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)之一。會計(jì)目標(biāo)與會計(jì)信息質(zhì)量之間存在著相互作用、相互影響的辯證關(guān)系，會計(jì)目標(biāo)決定了會計(jì)信息的質(zhì)量特征，反過來，高質(zhì)量的會計(jì)信息又能促使會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，研究會計(jì)信息質(zhì)量特征，首先要明確會計(jì)目標(biāo)，以利于實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)建立會計(jì)信息質(zhì)量特征體系。
然而，我國的會計(jì)目標(biāo)對會計(jì)信息質(zhì)量的指示作用一直沒有得到明確，我國在新準(zhǔn)則中對會計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了重新的定位：向財務(wù)會計(jì)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。新的會計(jì)目標(biāo)將“受托責(zé)任”和“決策有用”統(tǒng)一起來，強(qiáng)調(diào)了會計(jì)信息質(zhì)量的可靠性和相關(guān)性，但是并沒有說明可靠性和相關(guān)性的作用和地位，當(dāng)可靠性與相關(guān)性出現(xiàn)矛盾時，應(yīng)該以誰為主、誰為次，不得而知，可見，新的會計(jì)目標(biāo)對會計(jì)信息的質(zhì)量要求沒有起到明確的指引作用，這必將使會計(jì)信息質(zhì)量特征體系的科學(xué)性、合理性受到影響。
?。ㄈ┈F(xiàn)有會計(jì)信息質(zhì)量特征體系缺乏層次性和系統(tǒng)性
正如前面所述，新準(zhǔn)則正式提出了8項(xiàng)會計(jì)信息質(zhì)量要求，但對8項(xiàng)質(zhì)量要求的表述都處于簡單羅列的狀態(tài)，對每項(xiàng)質(zhì)量要求的內(nèi)涵，以及它們之間的邏輯關(guān)系并沒有作出說明，哪些是主要質(zhì)量要求，哪些是次要質(zhì)量要求，都需要使用者自行判斷，缺乏可操作性，會計(jì)信息質(zhì)量特征之間沒有形成嚴(yán)密的邏輯體系，不利于會計(jì)主體和會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息質(zhì)量特征的總體把握。
三、構(gòu)建我國的會計(jì)信息質(zhì)量特征體系
根據(jù)前面的現(xiàn)狀分析，筆者從核心質(zhì)量特征、主要質(zhì)量特征、次要質(zhì)量特征和約束條件四個方面，對會計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行層層分析，最終完成會計(jì)信息質(zhì)量特征體系的構(gòu)建。
?。ㄒ唬┖诵馁|(zhì)量特征
在新準(zhǔn)則界定的財務(wù)報告目標(biāo)：“決策有用”和“受托責(zé)任”相統(tǒng)一的前提下，我們應(yīng)將有用性作為會計(jì)信息質(zhì)量的核心質(zhì)量特征，會計(jì)提供的信息必須是有用的，它必須有助于受托業(yè)績的考核，產(chǎn)生出對決策有用的信息。滿足決策有用的會計(jì)信息必須具備可靠性、相關(guān)性、可比性、可理解性、透明度等質(zhì)量特征，其中，可靠性與相關(guān)性是主要質(zhì)量特征，可比性、可理解性和透明度是次要質(zhì)量特征。
?。ǘ┲饕|(zhì)量特征
會計(jì)信息的主要質(zhì)量特征包括可靠性與相關(guān)性，對于兩者的排序問題，筆者認(rèn)為可靠性應(yīng)排在相關(guān)性的前面。誠然，不相關(guān)的事項(xiàng)是無用的，但是如果相關(guān)事項(xiàng)不可靠，相關(guān)也會化為烏有，并且不可靠的信息會誤導(dǎo)使用者的決策，帶來嚴(yán)重的風(fēng)險。從20世紀(jì)以來西方國家和我國發(fā)生的一些會計(jì)造假、財務(wù)欺詐事件中，我們不難吸取教訓(xùn)，如實(shí)地反映交易事項(xiàng)、保證會計(jì)信息的可靠性，是最主要的會計(jì)信息質(zhì)量要求。
1、可靠性的內(nèi)涵與構(gòu)成要素
我們可以從信息提供者和信息使用者兩個角度來理解可靠性。從信息提供者的角度看，要求會計(jì)人員具備必要的職業(yè)技能，持有客觀公正、不偏不倚的態(tài)度，從而保證會計(jì)信息能夠如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，并且沒有重要錯誤或偏向。從信息使用者的角度看，要求會計(jì)信息足以信賴，能夠成為信息使用者做出合理決策的依據(jù)。
根據(jù)可靠性的內(nèi)涵特征，筆者認(rèn)為構(gòu)成可靠性的二級質(zhì)量特征包括如實(shí)反映、可驗(yàn)證性、中立性、謹(jǐn)慎性和實(shí)質(zhì)重于形式。首先，可靠的會計(jì)信息要如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，與實(shí)際情況基本一致。不能如實(shí)反映實(shí)際情況的會計(jì)信息不但不具備可靠性，還會誤導(dǎo)信息使用者，甚至造成嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失。然而，要求會計(jì)信息與現(xiàn)實(shí)完全相符并不現(xiàn)實(shí)，因?yàn)楹芏鄷?jì)方法是以假設(shè)和估計(jì)為基礎(chǔ)的，所以如果會計(jì)信息與實(shí)際情況基本一致，偏差不影響信息使用者做出正確的決策，就算滿足如實(shí)反映的要求。其次，可靠的會計(jì)信息要能經(jīng)得起驗(yàn)證，當(dāng)不同人員對同一信息進(jìn)行檢驗(yàn)時，如果能得出基本相同的結(jié)果，該信息即滿足可驗(yàn)證性，可驗(yàn)證性避免了因技術(shù)性錯誤造成的信息不可靠。同如實(shí)反映一樣，可驗(yàn)證允許在有限范圍內(nèi)存在差異。再次，可靠的會計(jì)信息必須是中立的，要能夠公允地反映實(shí)際情況，這就需要會計(jì)信息在生成過程中不受任何人以任何形式的指使或操縱，如果為了某種目的而歪曲會計(jì)信息，或者為達(dá)到預(yù)定的效果對會計(jì)信息選取后列報，那就不是中立的。不具有中立性的會計(jì)信息，往往是有利于某一方的，對于信息使用者來說都不具有可靠性。最后，可靠的會計(jì)信息應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性和實(shí)質(zhì)重于形式的原則。其中，謹(jǐn)慎性是指在面臨不確定性時應(yīng)持有謹(jǐn)慎的態(tài)度，不得多計(jì)資產(chǎn)和收益，不得少計(jì)負(fù)債和損失。遵循謹(jǐn)慎性原則可以避免夸大利潤權(quán)益、掩蓋不利因素，利于保護(hù)投資人和債權(quán)人的利益，同時減少管理者過于樂觀，有利于做出正確的經(jīng)濟(jì)決策。實(shí)質(zhì)重于形式是指當(dāng)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式不一致的時候，應(yīng)以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ)，而不是法律形式。當(dāng)然，多數(shù)交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式是一致的，但在有些情況會出現(xiàn)不一致，如融資租入的資產(chǎn)，表面上是租入的資產(chǎn)，但從實(shí)質(zhì)上看，企業(yè)已能控制該項(xiàng)租入的資產(chǎn)，已經(jīng)符合自有資產(chǎn)的特性，因此應(yīng)視同自有資產(chǎn)，只有這樣才能真正反映出經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本身，保證會計(jì)信息的可靠性。
2、相關(guān)性的內(nèi)涵與構(gòu)成要素
會計(jì)信息是否有用，關(guān)鍵在于是否與使用者的決策需要相關(guān)，是否有助于使用者進(jìn)行決策或者提高使用者的決策水平。因此，相關(guān)性是一項(xiàng)主要的會計(jì)信息質(zhì)量要求，它要求會計(jì)信息與使用者的需求相關(guān)，具有影響使用者進(jìn)行決策的能力。
構(gòu)成相關(guān)性的二級質(zhì)量特征有預(yù)測性、反饋性、重要性和及時性。相關(guān)的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有預(yù)測價值，能夠幫助信息使用者對過去和現(xiàn)在的事項(xiàng)進(jìn)行評價，從而預(yù)測未來事項(xiàng)的發(fā)展趨勢，進(jìn)而提高其決策水平。相關(guān)的會計(jì)信息還要具有反饋價值，能證實(shí)或糾正使用者以前評價和預(yù)測的結(jié)果，從而影響使用者維持或改變以前的決策。再有，相關(guān)的會計(jì)信息應(yīng)體現(xiàn)出重要性和及時性，重要性是指會計(jì)信息能夠影響信息使用者的決策，及時性是指在會計(jì)信息失去影響決策的能力之前提供給使用者，雖然及時性本身不能增加相關(guān)性，但是，如果不及時，相關(guān)的信息也會變?yōu)椴幌嚓P(guān)。
（三）次要質(zhì)量特征
有用的會計(jì)信息除了滿足可靠性和相關(guān)性這兩個主要的質(zhì)量要求之外，還應(yīng)滿足可比性、可理解性和透明度等質(zhì)量要求，雖然不及可靠性和相關(guān)性那么重要，但是這幾項(xiàng)質(zhì)量要求也是必要的，即便是滿足了可靠性和相關(guān)性要求的會計(jì)信息，如果不能進(jìn)行相互比較，或者不能被使用者看懂，抑或信息透明度不高，仍然是沒有價值的信息，無法實(shí)現(xiàn)對使用者應(yīng)有的作用。當(dāng)然，相對于可靠性和相關(guān)性而言，它們略顯次要，因此稱作次要質(zhì)量要求。根據(jù)他們對信息有用性的影響程度，筆者認(rèn)為可以按照可比性、可理解性、透明度的先后順序排列。
1、可比性的內(nèi)涵與構(gòu)成要素
會計(jì)信息使用者在使用信息時，往往是通過對同類會計(jì)信息的比較進(jìn)行的，他們可以將同一指標(biāo)的前后不同時期進(jìn)行比較，選擇出經(jīng)營較好的時期和較差的時期，找出差異原因，從而提高經(jīng)營決策質(zhì)量。還可以將相同指標(biāo)在不同企業(yè)之間比較，從而對參加比較的企業(yè)做出比較合理的排名，提高投資決策的質(zhì)量，可見，對信息使用者有用的會計(jì)信息必須具有可比性。如上所述，會計(jì)信息的可比體現(xiàn)在兩個方面，一是同一企業(yè)不同期間的可比，它要求同一企業(yè)不同時期的會計(jì)指標(biāo)應(yīng)保持一致，不得隨意改變，二是不同企業(yè)之間的可比，它要求不同企業(yè)對同類業(yè)務(wù)應(yīng)采用同樣的會計(jì)方法進(jìn)行處理。當(dāng)然，可比性的要求也不是絕對的，對于一些必要的改變，需要按照法律法規(guī)的要求進(jìn)行。
2、可理解性的內(nèi)涵與構(gòu)成要素
不能被使用者讀懂的會計(jì)信息是談不上有用的，因此會計(jì)信息要清晰明了，信息表述要通俗易懂，便于使用者的理解。當(dāng)然，理解會計(jì)信息也是對會計(jì)信息使用者的知識水平、理解能力提出的要求。會計(jì)作為一門技術(shù)性很強(qiáng)的管理科學(xué)，有其專門的概念和術(shù)語，過于強(qiáng)調(diào)通俗易懂也勉為其難。不能僅僅因?yàn)槟承┦褂谜唠y以理解，而將一些對使用者進(jìn)行決策有用的復(fù)雜事項(xiàng)排除在財務(wù)報告之外，否則會影響信息的有用性。
3、透明度的內(nèi)涵與構(gòu)成要素
透明度主要是對會計(jì)信息表述和披露提出的要求，在會計(jì)信息內(nèi)容滿足相關(guān)性和可靠性的基礎(chǔ)之上，在進(jìn)行會計(jì)信息披露時應(yīng)著重強(qiáng)調(diào)透明度，透明度要求真實(shí)地反映企業(yè)的整個財務(wù)圖像，讓使用者知道企業(yè)的經(jīng)營真相。
構(gòu)成透明度的二級質(zhì)量特征包括完整性和充分披露。完整性是指盡可能地披露與企業(yè)財務(wù)相關(guān)的全部信息，特別是不進(jìn)行選擇性披露。當(dāng)年紅光實(shí)業(yè)公司在股票上市時對關(guān)鍵設(shè)備不能正常生產(chǎn)這一事實(shí)沒有進(jìn)行披露，就違背了完整性要求。完整性主要針對于法律要求披露的內(nèi)容而言的，可是對于一些雖然法律沒做要求但對使用者的決策有重要影響的內(nèi)容，也是應(yīng)該進(jìn)行披露的，這就是實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息透明度的第二個要求——充分披露，它是指凡是有助于企業(yè)外部信息使用者做出決策，并且在財務(wù)報表中無法反映的信息，都應(yīng)予以披露，既包括財務(wù)信息，又包括非財務(wù)信息，如企業(yè)治理結(jié)構(gòu)狀況，面臨的風(fēng)險和機(jī)會，以及一些重大擔(dān)保事項(xiàng)等。
?。ㄋ模┲萍s條件
某項(xiàng)會計(jì)信息是否值得提供，首先就要看它是否滿足成本效益原則。具體說來，支撐會計(jì)信息有用的質(zhì)量特征在實(shí)現(xiàn)核心質(zhì)量目標(biāo)時，需要考慮在此過程中所發(fā)生的成本與收益，并預(yù)計(jì)收益與成本能實(shí)現(xiàn)大致的平衡。否則，會計(jì)信息的有用只能停留在理想層面上，對現(xiàn)實(shí)不可能有太多的價值。
上述關(guān)于會計(jì)信息質(zhì)量特征體系的陳述，可以概括為：核心質(zhì)量特征是有用性；主要質(zhì)量特征是可靠性（包括如實(shí)反映、可驗(yàn)證性、中立性、謹(jǐn)慎性和實(shí)質(zhì)重于形式）與相關(guān)性（包括預(yù)測性、反饋性、重要性和及時性）；次要質(zhì)量特征是可比性（包括同一企業(yè)不同期間的可比和不同企業(yè)之間的可比）、可理解性和透明度（包括完整性和充分披露）；制約條件是成本效益原則。
隨著經(jīng)濟(jì)社會的不斷發(fā)展，決定會計(jì)信息質(zhì)量特征的會計(jì)目標(biāo)勢必會發(fā)生變化，因此，會計(jì)信息質(zhì)量特征不會一成不變，它是一個不斷發(fā)展變動的概念，這就要求我們結(jié)合本國、本時期的現(xiàn)實(shí)情況進(jìn)行研究，構(gòu)建出適合我國國情的合理的會計(jì)信息質(zhì)量特征體系。
