內(nèi)部控制一直是理論與實(shí)務(wù)界關(guān)注的重要領(lǐng)域。目前有關(guān)內(nèi)部控制的研究，主要來自審計(jì)學(xué)、管理學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)三個視角?；趯徲?jì)學(xué)視角的內(nèi)部控制理論以財(cái)務(wù)報(bào)告客觀性為目標(biāo)，基于管理學(xué)視角的內(nèi)部控制理論則認(rèn)為內(nèi)部控制是以業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)化控制、程序控制、觀念控制、決策機(jī)制和激勵約束機(jī)制等為內(nèi)容。這兩個視角對于內(nèi)部控制理論的研究，可以認(rèn)為是基于內(nèi)部控制應(yīng)用理論的研究。還有學(xué)者從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角對內(nèi)部控制的基礎(chǔ)理論進(jìn)行探討，包括依據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和演化經(jīng)濟(jì)學(xué)理論探討內(nèi)部控制的本質(zhì)、性質(zhì)與目標(biāo)等內(nèi)部控制的基礎(chǔ)理論問題（楊雄勝、2006；蔡吉甫、2007）。經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下對于內(nèi)部控制基礎(chǔ)理論問題的探討，無疑為研究內(nèi)部控制的本質(zhì)、目標(biāo)等基礎(chǔ)理論問題開拓了很好的視野。本文將在現(xiàn)有內(nèi)部控制理論研究的基礎(chǔ)上，探討不完全契約視角下內(nèi)部控制的幾個基本理論問題。
一、內(nèi)部控制本質(zhì)
在1992年著名的COSO報(bào)告中，給出的內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工共同設(shè)計(jì)和實(shí)施的，為營運(yùn)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、現(xiàn)有法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。這一定義界定了內(nèi)部控制的主體、目標(biāo)，并明確將內(nèi)部控制界定為一種過程，突破了以往對于內(nèi)部控制在手段、措施以及政策層面的限定。但是，這一定義雖然說明了內(nèi)部控制是什么，卻沒有解釋內(nèi)部控制的本質(zhì)究竟是什么。內(nèi)部控制的本質(zhì)是內(nèi)部控制理論研究的核心問題，是內(nèi)部控制目標(biāo)、框架等其他內(nèi)部控制理論研究的基礎(chǔ)。隨著時間的推移與空間的變遷，內(nèi)部控制的內(nèi)容與形式有可能發(fā)生重大改變，而內(nèi)部控制的本質(zhì)將始終是這些改變發(fā)生的原始作用力，因此有必要先對內(nèi)部控制的本質(zhì)進(jìn)行研究。
在已有的研究中，諸多學(xué)者對于內(nèi)部控制的本質(zhì)做出解釋，但觀點(diǎn)略有差異。林鐘高和鄭軍（2007）認(rèn)為內(nèi)部控制的本質(zhì)屬性是一種持續(xù)均衡利益關(guān)系的契約裝置，是企業(yè)內(nèi)部各個控制主體之間為實(shí)現(xiàn)作為專業(yè)化結(jié)果的交換收益，是其財(cái)富最大化而作出的合約安排。張宜霞（2007）認(rèn)為企業(yè)在不完備契約以及各參與主體效用最大化的選擇之下之所以能夠有效運(yùn)轉(zhuǎn)和發(fā)展，就在于企業(yè)內(nèi)部的控制機(jī)制，因此在系統(tǒng)和整體效率視角下企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)就是彌補(bǔ)企業(yè)契約的不完備性，實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的均衡與有效運(yùn)作。蔡吉甫（2006）從產(chǎn)權(quán)理論的研究視角出發(fā)，認(rèn)為在現(xiàn)代企業(yè)不完全契約的特征下，內(nèi)部控制實(shí)際上是為了彌補(bǔ)企業(yè)契約不完全性而產(chǎn)生的一個控制系統(tǒng)，是企業(yè)契約本質(zhì)的實(shí)現(xiàn)機(jī)制。謝志華（2009）認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)由企業(yè)組織關(guān)系決定，由于企業(yè)組織關(guān)系中存在平等契約關(guān)系和科層等級關(guān)系，因此內(nèi)部控制本質(zhì)是在這種企業(yè)關(guān)系中的制衡與監(jiān)督。雖然學(xué)者們對于內(nèi)部控制本質(zhì)的認(rèn)識有所不同，但是在進(jìn)行內(nèi)部控制本質(zhì)的研究中，卻具有幾個共同點(diǎn)：一是都是以企業(yè)的契約本質(zhì)為研究基礎(chǔ)；二是都認(rèn)識到企業(yè)內(nèi)部控制的產(chǎn)生與契約的不完全性具有密切關(guān)系。由于人類的有限理性、外部環(huán)境的復(fù)雜性及不確定性，以及信息的不對稱性，現(xiàn)實(shí)中契約的不完全性是絕對的，因此企業(yè)實(shí)際上是一系列不完全契約的集合。根據(jù)科斯（1937）的理論，企業(yè)是為了節(jié)約市場中存在的交易費(fèi)用、提高契約主體產(chǎn)權(quán)交易效率而存在。企業(yè)各利益相關(guān)主體在追求利益最大化的過程中，正是由于契約的不完全性，導(dǎo)致交易主體內(nèi)部效率的損失，而旨在節(jié)約交易費(fèi)用提升內(nèi)部交易效率的機(jī)制就應(yīng)運(yùn)而生。事實(shí)上，內(nèi)部控制的一個重要功能就是彌補(bǔ)了企業(yè)契約的不完全性，形成了節(jié)約交易費(fèi)用的比較優(yōu)勢，有效地協(xié)調(diào)了企業(yè)契約主體的利益沖突，保證了企業(yè)的正常運(yùn)作和發(fā)展（蔡吉甫，2007）。因此，內(nèi)部控制的本質(zhì)是彌補(bǔ)不完全契約的一組制度安排，目的在于節(jié)約交易成本和實(shí)現(xiàn)資源的有效配置。從這一本質(zhì)來看，內(nèi)部控制有著超越傳統(tǒng)認(rèn)識上的更為廣泛的邊界。根據(jù)內(nèi)部控制的這一本質(zhì)，其主體邊界就包括了董事會、管理層以及企業(yè)員工，其客體邊界則包括了企業(yè)中基于契約關(guān)系形成的一系列關(guān)系及組合，其組織邊界也就是企業(yè)的契約邊界，即企業(yè)的組織邊界。
二、內(nèi)部控制目標(biāo)
企業(yè)契約的不完全性，使得內(nèi)部控制成為彌補(bǔ)不完全契約的一組制度安排?；谶@一本質(zhì)，內(nèi)部控制的目標(biāo)首先與企業(yè)的目標(biāo)是一致的?；诶嫦嚓P(guān)者理論，現(xiàn)代企業(yè)的目標(biāo)發(fā)生重大變革，企業(yè)不再以實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化或公司價值最大化為目標(biāo)，而是以實(shí)現(xiàn)全體利益相關(guān)者利益最大化為目標(biāo)。內(nèi)部控制作為彌補(bǔ)不完全契約的制度安排，首先服從于維護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者利益最大化的目標(biāo)。作為一組彌補(bǔ)契約不完全的制度安排，內(nèi)部控制的目標(biāo)還應(yīng)包括為企業(yè)內(nèi)契約的履行創(chuàng)造基礎(chǔ)性條件。具體來說，這一目標(biāo)即要求內(nèi)部控制通過對企業(yè)的契約主體進(jìn)行約束與控制，最大限度地維護(hù)企業(yè)契約主體交易的公平與效率、降低交易成本，對契約實(shí)現(xiàn)過程和結(jié)果提供合理保障，最終實(shí)現(xiàn)契約主體產(chǎn)權(quán)的保值與增值。從這一目標(biāo)可以看出，內(nèi)部控制的目標(biāo)包含三個方面：一是要保證契約實(shí)施的效率，二是要保證契約交易的公平。保障契約實(shí)施的效率是內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)價值目標(biāo)。內(nèi)部控制通過制度安排對企業(yè)各交易主體之間的權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行界定，這一系列的規(guī)則約束了主體之間的交易關(guān)系，從而形成了對于契約不確定性與風(fēng)險的控制，對契約交易雙方進(jìn)行利益的維護(hù)與監(jiān)督，特別是對于組織內(nèi)部資產(chǎn)專用性交易制定的制度安排將大為降低企業(yè)內(nèi)部的交易費(fèi)用（林鐘高、鄭軍，2007）。保障契約的公平實(shí)施是內(nèi)部控制的責(zé)任目標(biāo)。內(nèi)部控制制度安排是否實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制責(zé)任，取決于內(nèi)部控制制度是否公正。制度公正指的是制度能夠保證在此制度之下利益分配結(jié)果的公正。內(nèi)部控制這一責(zé)任目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)。在內(nèi)部控制制度大力發(fā)展的制度環(huán)境中，秩序與效率的重要性逐漸趨于一致。內(nèi)部控制制度安排的秩序即是制度安排原則與制度安排方式的公正性。
三、內(nèi)部控制制度安排
內(nèi)部控制的具體制度安排是企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的根本途徑。蔡吉甫（2006）認(rèn)為，現(xiàn)代企業(yè)契約的特別之處在于契約中包含了對專用性人力資本的使用。與非人力資本及其所有者可分離的產(chǎn)權(quán)特征相比，專用性人力資本的產(chǎn)權(quán)天然屬于其所有者，且無法分離，非“激勵”難以調(diào)動。由此決定了現(xiàn)代企業(yè)契約只能采用一種不完全契約，要素所有者為維護(hù)自己的權(quán)益，需要對委托產(chǎn)權(quán)進(jìn)行控制。因此，內(nèi)部控制的制度安排即是權(quán)利的配置過程。在企業(yè)的內(nèi)部控制中，權(quán)利的配置包含兩個層次。第一個層次是產(chǎn)權(quán)所有者對于代理人的控制，第二個層次即是經(jīng)營者為履行受托經(jīng)營責(zé)任而進(jìn)行的控制。
鄭石橋（2006）指出，內(nèi)部控制機(jī)制的實(shí)現(xiàn)具有三種途徑：一是契約方式，通過與管理者簽訂契約約束其機(jī)會主義行為，但由于這個契約一定是不完全的，因此，這一制度并不能有效解決管理者的機(jī)會主義行為問題；二是監(jiān)督方法，通過制度安排對管理者進(jìn)行監(jiān)管，包括通過董事會、非執(zhí)行大股東以及債權(quán)人等的監(jiān)管制度；三是激勵機(jī)制，即與管理者簽訂激勵契約，這一契約將管理的利益與企業(yè)股東的利益進(jìn)行關(guān)聯(lián)，使得管理者在獲取自身利益的同時能夠考慮到股東的利益。在這些制度安排中，前兩種具有大棒性質(zhì)而后一種則具有胡蘿卜性質(zhì)。第一個層次的控制必須采用激勵加約束的方式，通過董事會及其所屬委員會、債權(quán)人等所實(shí)施的治理控制達(dá)成內(nèi)部控制的目標(biāo)。第二個層次的控制則表現(xiàn)為管理控制。其控制是以有效履行產(chǎn)權(quán)經(jīng)營受托責(zé)任，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)經(jīng)營的效率和效果性為目標(biāo)，現(xiàn)實(shí)中常用的控制措施有會計(jì)控制、財(cái)務(wù)控制、內(nèi)部審計(jì)控制和制度控制等（蔡吉甫，2006）。這兩個相互管理的內(nèi)部控制層次直接的關(guān)系形成，是以委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)，以要素所有者產(chǎn)權(quán)的受托責(zé)任為依據(jù)形成的。要素所有者居于委托代理關(guān)系中的委托地位，是產(chǎn)權(quán)主體，因此要素所有者處于內(nèi)部控制的主體地位。而經(jīng)營者在第一層級的制度安排中，屬于客體地位，但在第二層級的控制中，由于其受托責(zé)任的履行，變成第二層控制的主體。因而，經(jīng)營者處于內(nèi)部控制體系的中心位置。內(nèi)部控制制度安排的核心在于權(quán)利的配置，因此如何在要素所有者與經(jīng)營者之間以及企業(yè)內(nèi)部層級之間劃分權(quán)利，是企業(yè)內(nèi)部控制體系構(gòu)建的關(guān)鍵。
四、內(nèi)部控制信息披露
不完全契約存在的一個重要原因就是信息的不對稱性，而信息不對稱產(chǎn)生的直接原因就是契約雙方行為的不可完全觀察性。不完全契約視角下，內(nèi)部控制的本質(zhì)是彌補(bǔ)企業(yè)不完全契約的制度安排，而企業(yè)的內(nèi)部控制信息披露，則是這些制度安排的其中之一。企業(yè)內(nèi)部控制信息的披露一方面降低了企業(yè)內(nèi)部契約主體與外部契約主體之間的信息不對稱，另一方面，內(nèi)部控制信息的披露能夠增加對于企業(yè)管理者的約束，是監(jiān)督其履行委托代理契約的重要制度安排，能夠降低委托人與代理人間的代理成本。內(nèi)部控制的信息披露應(yīng)包含于企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)涵之中。管理學(xué)以行為科學(xué)理論認(rèn)為，企業(yè)進(jìn)行自愿性信息披露的目的是，將能夠代表公司核心能力的價值信息傳遞給投資者，能夠增強(qiáng)投資者與管理層之間信息溝通，提升投資者對于公司潛在競爭力的了解，從而使其對于偶那個是的未來更具有信心（何衛(wèi)東，2003）。從不完全契約的視角來看，內(nèi)部控制信息披露本身就是彌補(bǔ)企業(yè)內(nèi)部人與外部人契約不完全性的制度安排，而企業(yè)內(nèi)部控制信息本身所包含的內(nèi)容即是企業(yè)對于內(nèi)部不完全契約彌補(bǔ)情況的信息。因此，企業(yè)內(nèi)部控制信息的披露對于企業(yè)外部人來說具有雙重信息屬性，從兩個層面向企業(yè)外部人傳達(dá)了企業(yè)追求契約效率降低交易成本的目標(biāo)。
內(nèi)部控制信息披露包括強(qiáng)制信息披露與自愿信息披露。雖然內(nèi)部控制信息披露能夠緩解企業(yè)內(nèi)外部人的信息不對稱，傳達(dá)企業(yè)價值信息，但內(nèi)部控制的信息披露是具有披露成本的。從理論上來講，基于成本收益原則，只有當(dāng)內(nèi)部控制信息披露收益大于披露成本的情況下，企業(yè)才會愿意自愿進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露。美國《薩班斯法案》的頒布，被認(rèn)為對公司的內(nèi)部控制信息披露更具有強(qiáng)制性要求，與此同時，這一法案對于財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊也有更強(qiáng)的抑制作用，但也為企業(yè)帶來了較高的披露成本。我國上市公司內(nèi)部控制信息的強(qiáng)制信息披露十分有限。2008年5月，財(cái)政部等六部委頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年4月頒布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，它們共同構(gòu)成了我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，并且這一規(guī)范將于2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年度自我評價報(bào)告，同時聘請會計(jì)師事務(wù)所對其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。由此可以推斷，我國企業(yè)內(nèi)部控制信息將在未來的法規(guī)強(qiáng)制披露要求下，進(jìn)行更多的內(nèi)部控制信息披露。這對于緩解我國資本市場信息不對稱，維護(hù)資本市場秩序，降低上市公司委托代理成本將產(chǎn)生重大影響。
五、結(jié)束語
在不完全完全契約視角下研究企業(yè)的內(nèi)部控制基本理論問題，提出了理論內(nèi)部控制理論的新思路。在不完全契約視角下，內(nèi)部控制本質(zhì)上是彌補(bǔ)不完全契約的一組制度安排，其目標(biāo)、制度、信息披露也都將圍繞這一本質(zhì)而進(jìn)行。從不完全契約視角理解內(nèi)部控制基礎(chǔ)理論問題，對于進(jìn)一步完善內(nèi)部控制理論，指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐具有一定的作用。
