隨著全球公司治理不斷演進，如何構(gòu)建有效的內(nèi)部控制邊界成為內(nèi)部控制重要內(nèi)容。本文以和諧觀為指導，認為和諧觀下的內(nèi)部控制邊界內(nèi)容包括和諧的內(nèi)部共同控制和和諧的內(nèi)部相機控制兩方面，企業(yè)可以通過結(jié)構(gòu)和諧、過程和諧和行為和諧來構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制邊界。
一、引言
從1905年Dicksee首次提出內(nèi)部牽制（Internal check）以來，內(nèi)部控制就逐漸成為企業(yè)管理的重要問題。在經(jīng)歷了內(nèi)部牽引、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)等階段后，內(nèi)部控制進入了整體框架階段。人們對內(nèi)部控制的認識也由最初認為內(nèi)部控制是以差錯防弊為目的，以職務分離和賬目核對為手段，以錢、賬、物等會計事項為主要控制對象的管理活動，發(fā)展為內(nèi)部控制是由董事、管理層及其他人員在公司內(nèi)進行的，旨在為經(jīng)營的有效性、財務報告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性提供合理保證的過程。在內(nèi)部控制實踐不斷豐富和理論研究日趨深化的背后是企業(yè)內(nèi)部控制邊界的與時俱進。隨著全球公司治理變革不斷演進、內(nèi)部控制重要性愈發(fā)突出以及企業(yè)社會責任概念日趨成為企業(yè)行為準則，企業(yè)內(nèi)部控制邊界如何適應這一變化要求就成為理論界和實務界關注的焦點。
對于現(xiàn)代企業(yè)而言，企業(yè)內(nèi)部控制的主體既包括企業(yè)內(nèi)部利益相關者（內(nèi)部股東、董事、管理者、員工等），也包括外部利益相關者（債務人、非股東融資者、供應商、消費者等）。由于契約主體的利己心理和機會主義動機，企業(yè)中各個利益相關者之間并不總是和諧相處，可能會產(chǎn)生利益沖突。對于企業(yè)每個利益相關者來說，自然也就會存在利益的差異，因此各個利益相關者不可避免地會誘發(fā)謀求自身局部利益最大化的傾向。對于這種傾向如果不予以規(guī)范和引導，勢必導致利益相關者內(nèi)部控制目標偏離企業(yè)整體內(nèi)部控制目標。通過有效制度安排可以協(xié)調(diào)各利益主體之間的沖突，從而實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標。以和諧觀為指導建立有效的內(nèi)部控制就是其中重要的制度安排。
二、和諧觀下內(nèi)部控制邊界的內(nèi)容
所謂和諧觀就是人們對和諧思維的總的看法和根本觀點。現(xiàn)代和諧觀的內(nèi)涵十分豐富，主要包括：堅持以人為本、促進全面發(fā)展、保持協(xié)調(diào)發(fā)展、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展、兼顧公平效率、實現(xiàn)公平正義。和諧觀是一個完整的理論體系，其中，堅持以人為本是和諧觀的核心內(nèi)容，只有在實踐中強調(diào)和諧，人才能克服各種制約因素，達到主體和自然的和諧統(tǒng)一；促進全面發(fā)展是和諧觀的重要目的，全面發(fā)展既講經(jīng)濟發(fā)展，也兼顧人和社會的全面進步和發(fā)展，特別是強調(diào)人與自然、人與社會的協(xié)調(diào)發(fā)展，是一種全面的發(fā)展觀，只有促進全面發(fā)展才能實現(xiàn)人的發(fā)展與社會發(fā)展的一致性；保持協(xié)調(diào)發(fā)展是和諧觀的基本原則，促使社會的各個組成部分之間要相互聯(lián)系、相互溝通、相互協(xié)作；可持續(xù)性是指一種可以長久維持的過程或狀態(tài)，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展是和諧觀的重要體現(xiàn)；兼顧公平效率，實現(xiàn)公平正義是和諧觀的總體要求是和諧觀的總體要求。因此，和諧觀不僅是一種價值理念，也是一種思維方法。構(gòu)建和諧社會是人類千百年來的夢想和追求。企業(yè)是社會肌體的重要組成部分，作為經(jīng)濟社會發(fā)展的主要驅(qū)動力，既是構(gòu)建和諧社會的主要載體，也是構(gòu)建和諧社會的重要基礎。在和諧社會視角下建立企業(yè)內(nèi)部控制不僅是企業(yè)內(nèi)部控制邊界一次根本性的改變，還是企業(yè)適應人類社會發(fā)展規(guī)律。
和諧觀下內(nèi)部控制邊界內(nèi)容包括和諧的內(nèi)部共同控制和和諧的內(nèi)部相機控制兩方面。其中，和諧的內(nèi)部共同控制是指通過建立一套有效的制度安排，使各利益相關者都有平等的機會分享企業(yè)內(nèi)部控制權(quán)，即通過分享企業(yè)內(nèi)部控制權(quán)來相互制衡，以保護其收益權(quán)免遭他人侵害，從而達到長期穩(wěn)定合作的目的。要實現(xiàn)和諧的內(nèi)部共同控制關鍵在于企業(yè)要對各利益相關者進行分散對稱的內(nèi)部控制權(quán)配置。主要表現(xiàn)在：
一是共同的內(nèi)部控制收益分享機制。不同性質(zhì)的股東、管理層、債權(quán)人對于內(nèi)部控制收益分享權(quán)有著不同的理解，因此內(nèi)部控制收益的分配往往是公司內(nèi)部控制的矛盾所在。內(nèi)部控制收益分享機制的解決辦法是在不同利益相關者之間按照效率與公平的原則，共同分享公司的收益。
二是共同的內(nèi)部控制決策機制。合理的內(nèi)部控制決策機制能夠保證各產(chǎn)權(quán)主體都有平等機會參與企業(yè)的內(nèi)部控制決策。依據(jù)管理學原理，內(nèi)部控制決策權(quán)可以分為內(nèi)部控制戰(zhàn)略決策權(quán)和內(nèi)部控制戰(zhàn)術(shù)決策權(quán)。內(nèi)部控制戰(zhàn)略決策權(quán)是指企業(yè)內(nèi)部控制決策者根據(jù)環(huán)境的變化、本身的資源和實力選擇適合的經(jīng)營領域和產(chǎn)品，形成自己的核心競爭力，并通過有效的內(nèi)部控制在競爭中取勝的權(quán)力。企業(yè)內(nèi)部控制戰(zhàn)略決策權(quán)具有指導性、全局性、長遠性、競爭性、系統(tǒng)性風險性等主要特征。內(nèi)部控制戰(zhàn)術(shù)決策權(quán)是指具體的內(nèi)部控制安排權(quán)力。
三是共同的內(nèi)部控制監(jiān)督機制。主要是指內(nèi)部控制對公司重大的籌資、投資、企業(yè)并購以及清算等重大財務問題應保留決策權(quán)，并實施有效的審計監(jiān)控。
和諧的內(nèi)部相機控制是在企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)危機時，通過有效的制度安排使受損失的財務主體能夠取得企業(yè)的內(nèi)部控制權(quán)，以改變既定的利益分配格局。和諧的內(nèi)部相機控制的基礎是企業(yè)所有權(quán)特征和經(jīng)營狀態(tài)。在所有權(quán)既定情況下，不同經(jīng)營狀態(tài)反映了不同的利益分配格局，當其中某個利益主體的權(quán)益遭到嚴重侵害時，其必然要求改變既定格局，進行企業(yè)內(nèi)部控制權(quán)分配的再談判。
三、和諧觀下內(nèi)部控制邊界構(gòu)建
和諧觀下的內(nèi)部控制邊界要求企業(yè)通過有效方式來建立相應的內(nèi)容。企業(yè)可以通過結(jié)構(gòu)和諧、過程和諧和行為和諧來構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制邊界。結(jié)構(gòu)和諧、過程和諧和行為和諧也就從本質(zhì)上回答了和諧觀下內(nèi)部控制邊界的內(nèi)容：企業(yè)內(nèi)部控制是由誰制定？企業(yè)內(nèi)部控制如何制定？企業(yè)內(nèi)部控制如何執(zhí)行？
和諧觀下內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)和諧是指企業(yè)內(nèi)部控制決策制定權(quán)合約安排的程序和諧。根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)理論，企業(yè)本質(zhì)是關于企業(yè)所有權(quán)分配的合約，其核心問題是契約安排即剩余索取權(quán)和控制權(quán)的安排問題。而從企業(yè)所有權(quán)安排的性質(zhì)和內(nèi)容來看， 無論是企業(yè)剩余索取權(quán)還是企業(yè)控制權(quán)， 其關鍵在于企業(yè)內(nèi)部控制的決策權(quán)在各利益相關者之間合理安排， 使各利益相關者具有相同機會參與企業(yè)內(nèi)部控制決策。
和諧觀下內(nèi)部控制的過程和諧是指企業(yè)內(nèi)部控制政策制定和支持過程中的和諧。從利益相關者角度來看企業(yè)的內(nèi)部控制，在強調(diào)內(nèi)部控制與外部控制并重的同時，以企業(yè)利益相關者團體滿意化為導向，以協(xié)調(diào)內(nèi)部利益相關者的利益為核心內(nèi)容，以企業(yè)內(nèi)部控制的有效實施為最終目標， 遵循利益相關者合作共贏的利益邏輯，來分析定義在企業(yè)的利益相關者這張大網(wǎng)上， 每個人應扮演的角色、職責與義務。
和諧觀下內(nèi)部控制的行為和諧是指內(nèi)部控制決策執(zhí)行人按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)則和相關指令進行個人行動的和諧。人是社會發(fā)展的價值主體和評價主體。和諧觀下企業(yè)內(nèi)部控制不僅重視發(fā)揮主體能動性，而且以人的發(fā)展為根本，以能否最大限度地滿足人的需要作為衡量社會進步的重要價值尺度。當然，在企業(yè)內(nèi)部控制實際活動中，就是不僅重視公司股東和管理者等內(nèi)部人利益，而且重視債權(quán)人、員工、顧客、供應商等利益相關者利益，最大限度使各利益相關者在內(nèi)部控制中的行為符合和諧觀，并且獲得和諧收益。
四、結(jié)論
有效的內(nèi)部控制將有助于實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標，保護資產(chǎn)安全完整，保證會計信息資料正確可靠，確保經(jīng)營活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性。盡管我國企業(yè)內(nèi)部控制取得了一定成就，但還存在較多問題，內(nèi)部控制邊界模糊是重要原因，主要表現(xiàn)在：
一是內(nèi)部控制制度不健全。內(nèi)部控制制度是企業(yè)各個部門及工作人員在業(yè)務運作中形成的相互影響、相互制約的一種動態(tài)機制，是具有控制職能的各種方式、措施及程序的總稱，它決不能簡單地等同于企業(yè)的規(guī)章制度或內(nèi)部管理。內(nèi)部控制不是一種概念，是體現(xiàn)在企業(yè)各種規(guī)章制度之中的行為準則。我國企業(yè)內(nèi)部控制還不健全，不能覆蓋到企業(yè)中所有部門和人員，沒有滲透到企業(yè)各個業(yè)務領域和業(yè)務操作系統(tǒng)。
二是缺乏有效的監(jiān)督機制。個人權(quán)力高度膨脹，缺少監(jiān)督制約，必然導致腐敗。我國企業(yè)內(nèi)部控制安排中往往忽視了內(nèi)部控制的監(jiān)督作用，帶來了嚴重后果。
三是內(nèi)部控制意識薄弱，缺乏內(nèi)部控制文化。內(nèi)部控制需要董事會、高級管理層和員工共同努力才能實現(xiàn)。目前，我國企業(yè)內(nèi)部控制文化并未真正形成，甚至部分管理者還不理解內(nèi)部控制和風險管理的內(nèi)涵，將業(yè)務發(fā)展與內(nèi)部控制對立起來，風險防范意識較差。
基于本文的理論分析，要解決我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題，就必須明確我國企業(yè)內(nèi)部控制邊界，需要從結(jié)構(gòu)和諧、過程和諧以及行為和諧三方面，綜合考慮股東、債權(quán)人、經(jīng)理、員工、供應商和顧客、政府的利益，建立起有效的內(nèi)部控制邊界。
