一、理論分析
?。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本法計(jì)算原理 作業(yè)成本計(jì)算（ABC）是以作業(yè)為聯(lián)系資源和產(chǎn)品的中介，以多樣化成本動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)，將資源分配到作業(yè)，將作業(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息的計(jì)算方法。作業(yè)成本法的實(shí)施可分為以下步驟：一是確認(rèn)主要作業(yè)和作業(yè)中心。確認(rèn)主要作業(yè)就是將與企業(yè)間接費(fèi)用發(fā)生有關(guān)的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行分類。理論上作業(yè)的區(qū)分是越細(xì)越好，但基于成本效益的考慮，公司常用重要性和同質(zhì)性找出主要作業(yè)。一個(gè)作業(yè)中心即是生產(chǎn)程序的一部分，如檢驗(yàn)中心就是一個(gè)作業(yè)中心。按照作業(yè)中心披露成本信息，便于管理當(dāng)局控制作業(yè)、評(píng)估業(yè)績(jī)。二是將歸集起來(lái)的投入成本或資源分配到每一個(gè)作業(yè)中心的成本庫(kù)中。每個(gè)成本庫(kù)所代表的是它那個(gè)中心所執(zhí)行的作業(yè)，因此，這一步驟的成本動(dòng)因是要確認(rèn)每個(gè)成本的資源耗用量。這一步驟的分配工作，反映了作業(yè)成本法的基本規(guī)則：作業(yè)量的多少?zèng)Q定著資源的耗用量，資源的耗用量的高低與最終的產(chǎn)出量沒(méi)有直接關(guān)系。這種資源消耗量與作業(yè)間的關(guān)系是資源動(dòng)因，資源動(dòng)因是第二步驟分配的基礎(chǔ)。三是以作業(yè)動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)將作業(yè)成本庫(kù)的成本分配到最終產(chǎn)品。如整備作業(yè)的成本動(dòng)因是整備小時(shí)或整備次數(shù)；整備次數(shù)假定每次整備作業(yè)耗用的資源都相同；整備小時(shí)則假定資源的消耗是隨產(chǎn)品所需要的整備時(shí)數(shù)的變動(dòng)而變動(dòng)。這一步驟的分配工作反映的作業(yè)成本法規(guī)則是：產(chǎn)出量的多少?zèng)Q定著作業(yè)的耗用量。這種作業(yè)消耗量與組織產(chǎn)出量之間的關(guān)系是作業(yè)動(dòng)因。
?。ǘ┳鳂I(yè)成本法主要優(yōu)勢(shì) 作業(yè)成本法能夠比傳統(tǒng)成本法提供更準(zhǔn)確的關(guān)于經(jīng)營(yíng)行為和生產(chǎn)過(guò)程以及產(chǎn)品、服務(wù)和顧客方面的成本信息，它在許多方面實(shí)現(xiàn)了對(duì)傳統(tǒng)成本核算的改進(jìn)：作業(yè)成本法從傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為中心轉(zhuǎn)移到以作業(yè)為中心上來(lái)；作業(yè)成本法間接費(fèi)用的分配由統(tǒng)一分配改為若干個(gè)具有同質(zhì)成本動(dòng)因的成本庫(kù)分別進(jìn)行分配，標(biāo)準(zhǔn)也由單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為多標(biāo)準(zhǔn)分配；作業(yè)成本法能夠提供詳細(xì)的成本資料，增強(qiáng)成本的可追溯性、可歸屬性，從而幫助企業(yè)優(yōu)化生產(chǎn)決策、定價(jià)決策和投資決策。
二、案例應(yīng)用
?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)成本法下成本核算 DW公司是吉林省著名的散熱器生產(chǎn)企業(yè)，集研發(fā)、生產(chǎn)、銷售于一體，現(xiàn)已形成了大規(guī)模的鋼制翅片管、鋁合金、銅鋁復(fù)合、鋼柱散熱器、熱風(fēng)幕、空調(diào)、水暖管和PEX地?zé)峁苌a(chǎn)體系。隨著公司的發(fā)展壯大，競(jìng)爭(zhēng)壓力的增加，成本控制的作用日漸突出，本文以其民用鋼制翅片管車間產(chǎn)品成本為研究對(duì)象探討作業(yè)成本法的應(yīng)用。目前該車間生產(chǎn)的產(chǎn)品主要有3種型號(hào)，分別是DWGC（以下簡(jiǎn)稱A）、DWSL（以下簡(jiǎn)稱B）、DWSX（以下簡(jiǎn)稱C）。產(chǎn)品A是三種產(chǎn)品中工藝最簡(jiǎn)單的一種，年銷售8600套；產(chǎn)品B工藝相對(duì)復(fù)雜一些，年銷售22000套，在三種產(chǎn)品中銷量最大；產(chǎn)品C工藝最復(fù)雜，年銷售4200套。該公司有關(guān)成本資料如表1所示。在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，DW公司以直接人工工時(shí)為基礎(chǔ)分配制造費(fèi)用，得到制造費(fèi)用的分配率為32.06，如表2所示。傳統(tǒng)成本法下A、B、C各產(chǎn)品的產(chǎn)品成本如表3所示。
公司經(jīng)市場(chǎng)調(diào)查決定將產(chǎn)品的預(yù)計(jì)銷售價(jià)格定為產(chǎn)品成本的125%，產(chǎn)品預(yù)計(jì)及實(shí)際銷售價(jià)格如表4所示。
近段時(shí)期，由于同行企業(yè)加入市場(chǎng)，使得市面產(chǎn)品種類增加，競(jìng)爭(zhēng)更為激烈，本公司在產(chǎn)品銷售方面也出現(xiàn)了一些問(wèn)題。具體表現(xiàn)在：產(chǎn)品B是正常銷售，沒(méi)有太大的波動(dòng)。產(chǎn)品A正常出售，但來(lái)自其他公司產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)使得公司被迫將產(chǎn)品A的實(shí)際售價(jià)降低到220元，低于預(yù)計(jì)售價(jià)35.23元。產(chǎn)品C的售價(jià)定為257.73元時(shí)，公司收到的訂單的數(shù)量非常多，且其他公司在產(chǎn)品C的市場(chǎng)上無(wú)力與本公司競(jìng)爭(zhēng)，隨后公司決定將產(chǎn)品C的售價(jià)提高到400元，即便到這個(gè)價(jià)格訂單依然沒(méi)有任何減少。此時(shí)產(chǎn)品C的訂單已經(jīng)超過(guò)企業(yè)的生產(chǎn)能力，隨后企業(yè)的管理層決定暫停產(chǎn)品B的生產(chǎn)，全力生產(chǎn)高利潤(rùn)的產(chǎn)品C，然后企業(yè)經(jīng)過(guò)2個(gè)多月的轉(zhuǎn)產(chǎn)后，非但沒(méi)有盈利，反而產(chǎn)生虧損，這引起了企業(yè)管理層的注意，為什么全力生產(chǎn)C這種高利潤(rùn)的產(chǎn)品反而會(huì)虧損，而原來(lái)正常生產(chǎn)的時(shí)候企業(yè)會(huì)盈利呢？按照市場(chǎng)來(lái)看本企業(yè)的產(chǎn)品C和其他企業(yè)的同類型產(chǎn)品并無(wú)太大技術(shù)優(yōu)勢(shì)，為什么提高將近70%的售價(jià)，訂單仍然不斷？是否由于公司成本的核算方法使得成本數(shù)據(jù)失真，導(dǎo)致產(chǎn)品價(jià)格定位不準(zhǔn)，進(jìn)而影響利潤(rùn)呢？
?。ǘ┳鳂I(yè)成本法下成本核算 DW公司決定改變一直以來(lái)沿用的傳統(tǒng)成本計(jì)算方式，采用作業(yè)成本法核算。經(jīng)過(guò)工作人員對(duì)該車間產(chǎn)品數(shù)據(jù)采樣后發(fā)現(xiàn)，公司在這幾項(xiàng)產(chǎn)品上發(fā)生的作業(yè)主要包括：翅片壓制、零部件排序、壓焊、沖洗、噴涂、質(zhì)量檢測(cè)和包裝。按相同類型的作業(yè)歸集成本形成成本庫(kù)，如表5所示。經(jīng)過(guò)分析后，確定各個(gè)產(chǎn)品的成本動(dòng)因，進(jìn)一步計(jì)算出產(chǎn)品的單位作業(yè)成本，如表6所示。最后將作業(yè)成本庫(kù)中的制造費(fèi)用按單位作業(yè)成本分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品中，如表7所示。經(jīng)過(guò)重新計(jì)算，得到新的產(chǎn)品成本資料，如表8所示。
?。ㄈ﹥煞N方法對(duì)比分析 作業(yè)成本法取得的產(chǎn)品成本資料與傳統(tǒng)成本核算得出的結(jié)果差異很大，具體數(shù)據(jù)詳如表9所示。
產(chǎn)品A和產(chǎn)品B在作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本都低于傳統(tǒng)成本計(jì)算法下的產(chǎn)品成本，而產(chǎn)品C的實(shí)際成本卻大大的超過(guò)了傳統(tǒng)方法下計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品成本。通過(guò)以上數(shù)據(jù)可以解釋公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方面遇到的困境。根據(jù)作業(yè)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本，產(chǎn)品A的目標(biāo)售價(jià)應(yīng)是203.75元，公司原定255.23元的目標(biāo)售價(jià)顯然是不合理的，超過(guò)市場(chǎng)平均價(jià)格的25%。產(chǎn)品B的原銷售價(jià)格為372元，實(shí)際售價(jià)與目標(biāo)售價(jià)基本吻合，因而銷售比較正常。企業(yè)虧損的問(wèn)題主要出在產(chǎn)品C上，在傳統(tǒng)成本法下的產(chǎn)品成本顯然低估了，公司制定的目標(biāo)售價(jià)過(guò)低，使得產(chǎn)品C的售價(jià)在上漲70%之后仍然低于實(shí)際成本。公司的管理層由于被錯(cuò)誤的成本數(shù)據(jù)誤導(dǎo)，轉(zhuǎn)入被認(rèn)為是高利潤(rùn)的產(chǎn)品C，使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損。
三、結(jié)論
通過(guò)DW公司民用鋼制翅片管的實(shí)例，可以得出以下結(jié)論：作業(yè)成本法提供的產(chǎn)品成本信息比傳統(tǒng)成本法更準(zhǔn)確。作業(yè)成本法計(jì)算出來(lái)的成本信息比傳統(tǒng)成本法的計(jì)算結(jié)果更接近產(chǎn)品的實(shí)際消耗，據(jù)此進(jìn)行的利潤(rùn)分析結(jié)果更為準(zhǔn)確；依靠作業(yè)成本信息做出的產(chǎn)品定價(jià)決策更具有科學(xué)性。在本例中，企業(yè)使用傳統(tǒng)方法核算時(shí)，產(chǎn)量較大的產(chǎn)品B，成本被高估了，同時(shí)定價(jià)也相應(yīng)地提高，在現(xiàn)有市場(chǎng)形勢(shì)下缺乏競(jìng)爭(zhēng)力，這些產(chǎn)品的銷量逐漸下滑，嚴(yán)重影響了企業(yè)的效益。而產(chǎn)量較小的產(chǎn)品C，由于市場(chǎng)需求較少，且生產(chǎn)準(zhǔn)備、工裝、調(diào)試等環(huán)境消耗過(guò)多的資源，造成實(shí)際成本嚴(yán)重超高，蠶食企業(yè)的利潤(rùn)。在產(chǎn)品定價(jià)上，成本分?jǐn)偟钠钤斐闪藢?duì)實(shí)際成本的誤判，作業(yè)成本法的應(yīng)用彌補(bǔ)了以上缺陷；利用作業(yè)成本信息能夠改善企業(yè)內(nèi)部管理。企業(yè)可以通過(guò)作業(yè)成本分析進(jìn)行作業(yè)成本管理，找出哪些是增值作業(yè)和不增值作業(yè)，哪些是關(guān)鍵作業(yè)和一般作業(yè)，盡可能消除不增值作業(yè)，改進(jìn)增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈，最終增加企業(yè)價(jià)值。
