資源消耗會計（resource consumption accounting，簡稱RCA）是2002年在美國開始推出的一種新的成本會計方法，是美國的“作業(yè)成本法（ABC）”和德國的“彈性邊際成本法（GPK）”相結合的產(chǎn)物，是一種以資源為導向的戰(zhàn)略成本管理方法。RCA方法可以有效地幫助企業(yè)內部不同級別的經(jīng)理制定正確決策，以優(yōu)化企業(yè)不同范圍的經(jīng)營。為了更好地推廣資源消耗會計在企業(yè)界的應用，2008年美國成立了資源消耗會計協(xié)會，專門為企業(yè)和從業(yè)人員提供相關的培訓、認證和咨詢服務。目前，國際知名的SAPR/3軟件系統(tǒng)已經(jīng)添加了資源消耗會計的功能模塊，SAP的客戶不需要為此投入任何額外的投資，這在技術上掃平了資源消耗會計的實踐障礙。我國資源消耗會計尚處在理論探索階段，最近幾年只有寥寥數(shù)十篇文章介紹資源消耗會計，顯然難以適應經(jīng)濟全球化時代，公司特別是跨國大公司對戰(zhàn)略成本管理的需要。本文通過案例分析，重點研究基于資源消耗會計的戰(zhàn)略成本管理模型的構建問題。
一、RCA下的戰(zhàn)略成本管理模型構建思想
成本是企業(yè)各個層面管理決策的重要信息。而資源消耗是成本產(chǎn)生的原因，因此對企業(yè)資源消耗全過程建立仿真模型，可以有效地搜集成本信息，分析成本產(chǎn)生的原因。資源消耗投入產(chǎn)出模型如圖1所示：
資源是指企業(yè)購入的勞動力資源、原材料、燃料、動力資源、機器設備資源、IT技術資源等重要資源，資源消耗是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中消耗上述資源而形成的工資、福利費、折舊費、材料費、電力費以及維修費、質檢費等支出，反映了企業(yè)在資源消耗過程中的價值轉移及成本表現(xiàn)形態(tài)。資源庫是RCA特有的概念，是各種資源消耗為了完成相同性質的工作或者產(chǎn)出相同計量單位的資源產(chǎn)量，集結在一起形成的資源池。資源庫是企業(yè)各種成本最先匯集的地方，同時也是企業(yè)向作業(yè)、項目、產(chǎn)品、服務等成本對象分配成本的源頭。RCA關注的焦點是資源庫，以資源庫為中心的成本管理模型可以構建二維的成本信息。
（一）基于資源投入視角 成本可以分為原始成本和轉入成本。原始成本是指資源庫直接消耗資源發(fā)生的成本，如生產(chǎn)線設備資源庫因機器運轉直接發(fā)生的材料費、折舊費就是原始成本；轉入成本是指由于間接消耗了其他資源庫產(chǎn)出的資源而發(fā)生的成本，如生產(chǎn)線設備資源庫消耗了維護資源庫的維護時間而發(fā)生的維護費。維護費的原始成本信息已經(jīng)在維護資源庫執(zhí)行維護作業(yè)時產(chǎn)生了，而后隨著生產(chǎn)線設備對維護時間的消耗轉移到生產(chǎn)線設備資源庫中。成本在資源投入維度上的分類，可以使管理者清楚哪些是可控成本，哪些是非可控成本，這些信息對決策制定和業(yè)績評價極為有用。
?。ǘ┗谫Y源產(chǎn)出視角 成本可以分為固定成本和變動成本。RCA下的固定成本和變動成本有別于傳統(tǒng)管理會計中的概念，傳統(tǒng)的固定和變動成本的區(qū)別在于成本是否隨企業(yè)最終產(chǎn)品產(chǎn)量或服務量的變化而變化，隨著產(chǎn)品變量而變化的是變動成本，反之是固定成本。RCA下的固定成本和變動成本的區(qū)別在于成本是否隨資源庫提供的產(chǎn)出量或服務量的變化而變化，隨著資源庫產(chǎn)出量而變化的是變動成本，反之則是固定成本。由于每一個資源庫都只有一個資源動因和一個成本對象，很容易區(qū)分資源庫的固定成本和變動成本。如生產(chǎn)線人工資源庫的成本對象是人工小時，管理人員的工資不會隨著人工小時的變動上下浮動，因此是固定成本，生產(chǎn)人員的工資是計時工資制，會隨著人工小時的變動而變動，因此是變動成本。成本在資源產(chǎn)出維度上的分類，可以使管理者根據(jù)管轄的資源庫產(chǎn)出量編制合理的預算，及時準確地考核預算執(zhí)行情況。
以資源庫為節(jié)點構建成本管理模型，可以清晰地反映企業(yè)都消耗了哪些資源、這些資源流向了哪里，還可以從資源投入和資源產(chǎn)出角度建立二維成本信息表，深度挖掘企業(yè)不同管理層級的成本信息，幫助管理層在其可控的范圍內科學地進行決策、制定正確的預算、實時追蹤預算執(zhí)行情況，同時還能有效地考核管理層的成本控制績效。這正是RCA比作業(yè)成本法（ABC）更適合戰(zhàn)略成本管理之處。ABC關注的焦點是作業(yè)，根據(jù)“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的思想，歸集和分配成本信息，該方法能夠更合理地解決制造費用分攤問題，使對外披露的財務報表中的成本信息更客觀、準確，但不能為企業(yè)內部的管理決策提供更多的成本信息。因此ABC方法的應用會導致大量原始成本信息匯集在各項作業(yè)中形成的是一個綜合的作業(yè)成本信息，管理層對綜合成本信息難以展開深度的透視和分析，不利于管理決策。因此，基于RCA構建戰(zhàn)略成本管理模型構更能滿足管理需要。
二、RCA下的戰(zhàn)略成本管理模型構建原則
為了滿足管理層制定最佳管理決策對成本信息的需要，基于RCA的戰(zhàn)略成本管理模型在構建時，應遵循以下基本原則：
?。ㄒ唬┮蚬?lián)系原則 因果聯(lián)系原則是建立基于RCA的戰(zhàn)略成本管理模型最重要的原則。因果聯(lián)系原則要求模型中的資源消耗和其產(chǎn)生的成本信息之間要具有因果聯(lián)系關系，哪個資源庫是產(chǎn)生成本的原因，就應當負擔相應的成本，這樣可以有效地杜絕成本在資源庫之間任意分配的行為。如果沒有因果聯(lián)系原則，企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本一定會被高估。如生產(chǎn)部出現(xiàn)了產(chǎn)能過剩的情形，根據(jù)傳統(tǒng)的企業(yè)會計準則，未充分利用產(chǎn)能帶來的浪費會全部歸集到產(chǎn)品成本中，而根據(jù)因果聯(lián)系原則，生產(chǎn)部的產(chǎn)能過剩是由于銷售下滑引起的，銷售部或企業(yè)管理部門應當對銷售下滑引起的產(chǎn)能過剩負全責，產(chǎn)能過剩產(chǎn)生的成本應歸屬于銷售部門或企業(yè)管理部門，而不是計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本中。可見，根據(jù)因果聯(lián)系原則核算的產(chǎn)品成本不是傳統(tǒng)會計中的完全成本，而是歸屬于生產(chǎn)部門的成本，反映了生產(chǎn)部門有權利和責任控制的成本。這種按成本與責任權利關系不同，將成本分為可控制成本和不可控制成本的分類方法，更有利于企業(yè)各級管理部門做出正確決策、提高管理效率。
?。ǘ┏杀卷憫a(chǎn)出原則 成本響應產(chǎn)出原則必須與因果聯(lián)系原則在資源消耗流和成本信息流的建模方面保持一致。成本響應產(chǎn)出原則是資源庫劃分固定成本和變動成本的指導原則。從每一個資源庫的角度分析成本與產(chǎn)出的變動關系，能夠提高各級決策的效率。如電力消耗產(chǎn)生的成本一般歸類為變動成本，但根據(jù)成本響應產(chǎn)出原則，不同資源庫消耗資源的特點是不同的，如果電力資源消耗在辦公室照明或取暖上，或用于維持生產(chǎn)線不間斷運轉上，那么電力消耗就是一個確定的量，無論該資源庫提供了多少產(chǎn)能，這些電力資源都是必須消耗的，因此，電力成本就屬于上述這些資源庫的固定成本。傳統(tǒng)的成本分類方式是按照企業(yè)總成本與企業(yè)總產(chǎn)量的變動關系進行劃分的，會導致許多具有固定成本屬性的成本被歸類為變動成本，導致產(chǎn)品的邊際貢獻率偏低，不利于生產(chǎn)經(jīng)營決策的制定。而依據(jù)成本響應產(chǎn)出原則建立的資源庫變動成本和固定成本信息，不僅可以彌補傳統(tǒng)成本信息的缺陷，還能提供每個產(chǎn)品、每類產(chǎn)品和企業(yè)總產(chǎn)品的成本構成和邊際貢獻，提高了成本信息的深度和廣度，特別適合在復雜制造系統(tǒng)下生產(chǎn)小批量、多品種產(chǎn)品的大企業(yè)的生產(chǎn)管理決策。
?。ㄈ┳鳂I(yè)分析原則 作業(yè)分析原則不同于因果聯(lián)系原則和成本響應產(chǎn)出原則，前兩個原則是建立RCA戰(zhàn)略成本管理模型必須考慮和遵循的原則，作業(yè)分析原則不是建模的通用原則，但如果要分析和優(yōu)化資源消耗過程中的關鍵作業(yè)流程時，就須使用該原則。作業(yè)分析原則在建模中的體現(xiàn)如圖2所示：
作業(yè)分析原則主要針對直接消耗資源同時又直接提供產(chǎn)出的作業(yè)進行分析，如果某作業(yè)自身沒有數(shù)量型產(chǎn)出，只是輔助其他作業(yè)產(chǎn)出而發(fā)生的作業(yè)，則不是作業(yè)分析原則關注的作業(yè)對象。應用作業(yè)分析原則能夠發(fā)現(xiàn)資源消耗過程中的關鍵作業(yè)流程存在的問題，同時還能有效地監(jiān)督和評價作業(yè)流程改進的績效。顯然，RCA應用作業(yè)分析原則建立戰(zhàn)略成本管理模型，是充分吸收和融合作業(yè)成本法的優(yōu)勢的結果。
三、RCA下的戰(zhàn)略成本管理模型構建方法
RCA下構建戰(zhàn)略成本管理模型首先必須滿足企業(yè)戰(zhàn)略目標的需要，充分了解企業(yè)在行業(yè)中的競爭狀態(tài)以及企業(yè)內部組織流程，這樣才能有力地支持管理層的決策，優(yōu)化企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。其次是明確企業(yè)的資源消耗流程，弄清楚企業(yè)從材料采購到產(chǎn)品銷售整條價值鏈上各個資源庫之間的相互作用關系。
?。ㄒ唬嫿≧CA戰(zhàn)略成本管理模型的要素 構建RCA戰(zhàn)略成本管理模型最關鍵的環(huán)節(jié)是正式創(chuàng)建資源庫，明確每個資源庫的產(chǎn)出以及服務的對象，還要以定量的方式明確資源消耗動因。其實這些信息就存在于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營系統(tǒng)中，RCA只不過是利用企業(yè)生產(chǎn)過程中的數(shù)量關系建立仿真模型而已。雖然最終建立的是成本管理模型，但RCA仿真和建模的重心不在成本上，而是在資源消耗流程上，因為資源消耗是成本產(chǎn)生的原因，成本自然會隨著資源的消耗而發(fā)生，并隨著資源產(chǎn)出向相關資源庫之間轉移和分攤。建立RCA戰(zhàn)略成本管理模型的要素包括：一是描述企業(yè)資源以及資源消耗流程。應對企業(yè)投入的資源與資源消耗流程進行仔細的梳理和分析，并創(chuàng)建資源庫的投入產(chǎn)出框架圖。二是明確資源庫的投入產(chǎn)出數(shù)量關系。應模擬企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程，核定出每個資源庫消耗的資源數(shù)量，計算產(chǎn)生的成本，同時還要確定每個資源庫的成本動因，計算每個資源庫的產(chǎn)出。三是區(qū)別資源庫的固定成本和變動成本。由于成本會隨著資源的消耗而發(fā)生變化，因此成本的性態(tài)也非一成不變的。不同資源庫消耗資源的方式不同，成本的性態(tài)也會發(fā)生變化，就同一種資源消耗而言，對某些資源庫而言是變動成本，但對其他資源庫而言可能是固定成本。因此，要根據(jù)資源庫投入產(chǎn)出關系的價值鏈模型，分析每個資源庫的資源消耗特點，將成本信息進一步劃分為固定成本和變動成本。
?。ǘ┌咐治?以一個企業(yè)為例說明RCA戰(zhàn)略成本管理模型的建模過程。企業(yè)資源庫投入產(chǎn)出流程如圖3所示。該模型包括輔助生產(chǎn)部、建筑安裝與維修部、人事會計部、質量保證部4個輔助部門和1個生產(chǎn)部門，輔助部門在企業(yè)價值鏈上的作用是支持其他輔助部門或生產(chǎn)部門的資源投入產(chǎn)出活動。每個部門都有1個或2個資源庫，如生產(chǎn)部有2個資源庫，一個是按機器臺時計算的產(chǎn)出，一個是按人工工時計算的產(chǎn)出，建筑安裝與維修部有1個資源庫，是按安裝維護工時計算的產(chǎn)出。模型中多數(shù)資源庫的成本動因是產(chǎn)出數(shù)量驅動的，也有部分資源庫的成本動因是作業(yè)驅動的，像人事會計部的管理資源庫和質量保證部的質保資源庫就屬于作業(yè)驅動成本類型的，這類資源庫發(fā)生的成本往往是固定成本，很難按照因果聯(lián)系原則歸屬到某個單一的資源庫中，因此只能結轉到總產(chǎn)品成本或企業(yè)總成本中。
企業(yè)資源庫投入產(chǎn)出流程圖繪制完畢之后，還要針對每一個資源庫制作資源消耗成本信息表。以安裝維護資源庫為例，說明資源消耗成本信息表的構成，如表1所示。安裝維護資源庫的產(chǎn)出是20000個維護工時，是由10個技術工人主要使用一般原材料完成的。該資源庫的成本信息由一個二維表構成，表的縱欄顯示了原始成本和轉入成本的信息，原始成本反映了安裝維護資源庫在提供20000個維護工時的產(chǎn)出過程中直接消耗資源所產(chǎn)生的成本，無論是技工工資還是設備折舊，所有原始成本的動因都是維護工時。轉入成本反映了安裝維護資源庫在產(chǎn)出的過程中間接消耗其他資源庫提供的產(chǎn)出而分攤的成本，其成本動因不再是維護工時，而是和轉出資源庫的成本動因保持一致，如安裝維護資源庫消耗了電力資源庫的電能，電費的成本動因不是維護工時，而是電力資源庫的產(chǎn)出量，即發(fā)電量兆瓦小時。表的橫欄顯示了變動成本和固定成本信息。原始成本的變動成本和固定成本的劃分取決于成本與維護工時的變動關系，技工的工資是計時工資制，產(chǎn)出的維護工時越多，工資越多，屬于變動成本，監(jiān)督管理人員的工資是固定的，不隨維護工時的變化而變化，屬于固定成本。一般材料費有的是因維護作業(yè)消耗而產(chǎn)生的，有的則是因日常使用而產(chǎn)生的，因此要區(qū)別對待。轉入成本的變動成本和固定成本的劃分取決于轉出資源庫提供的固定數(shù)量產(chǎn)出和變動數(shù)量產(chǎn)出，電力資源庫提供的電能有40000度用于維護資源庫的日常照明和取暖，屬固定成本，有160000度用于安裝維護工作，屬變動成本。
另外，資源庫成本信息表還可以清晰地反映因高于或低于資源庫預計產(chǎn)能而導致成本數(shù)量和結構變化的情況。如安裝維護資源庫的計劃產(chǎn)出是20000個維護工時，實際產(chǎn)出15000個維護工時，這會導致技工勞動時間閑置，由此會產(chǎn)生閑置成本這一固定成本，同時還會使一般材料費、電費、一般材料采購費的變動成本減少，可見，資源庫產(chǎn)能的變化不僅涉及成本數(shù)量的變化，還涉及成本性態(tài)和結構的變化，這是一般管理會計方法無法提供的信息，而這些信息對制定科學預算、進行正確決策又是十分必要的。
