醫(yī)院成本核算是醫(yī)院按照成本核算原則，按照財(cái)務(wù)制度中有關(guān)成本費(fèi)用開支范圍的規(guī)定，對醫(yī)療服務(wù)過程中的各項(xiàng)耗費(fèi)進(jìn)行分類、記錄、歸集、分配和分析，提供相關(guān)成本信息的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理活動。醫(yī)院成本核算中的項(xiàng)目成本狹義理解僅包括醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，但從醫(yī)院的業(yè)務(wù)收入來源看，醫(yī)院的項(xiàng)目收入范圍涵蓋了醫(yī)院藥品、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目以及專屬衛(wèi)材。按照成本收支配比的核算原則，在將醫(yī)院的所有收費(fèi)項(xiàng)目按照國家物價(jià)代碼進(jìn)行凈化和規(guī)范梳理后，可以確定醫(yī)院成本核算中廣義的項(xiàng)目成本范圍，應(yīng)具體細(xì)分為醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本、藥品項(xiàng)目成本、專屬衛(wèi)材項(xiàng)目成本三類。
一、醫(yī)院項(xiàng)目成本核算
（一）醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算 主要包括：
（1）核算流程。醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)項(xiàng)目主要分為臨床診療服務(wù)項(xiàng)目、綜合醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、民族及中醫(yī)服務(wù)項(xiàng)目、醫(yī)技診療服務(wù)項(xiàng)目、純手術(shù)治療項(xiàng)目。所有收費(fèi)項(xiàng)目對應(yīng)到相應(yīng)執(zhí)行科室，成本核算系統(tǒng)按規(guī)范流程歸集相關(guān)執(zhí)行科室剔除藥品及專屬衛(wèi)材后的完全成本，并以各項(xiàng)目收入為分配依據(jù)核算院級、科級醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目醫(yī)務(wù)成本、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目管理成本，如圖1所示。
?。?）服務(wù)項(xiàng)目成本歸集對象選擇。醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算時(shí)，對于成本歸集對象的選擇遵循以下原則：對于單科執(zhí)行的醫(yī)技檢查項(xiàng)目，成本歸集科室為相關(guān)醫(yī)療項(xiàng)目對應(yīng)的執(zhí)行科室（如B超檢查為B超室）；多科協(xié)查的醫(yī)技檢查（治療）項(xiàng)目，如針灸、理療、推拿等，主要執(zhí)行科室的完全成本為基礎(chǔ)加上對應(yīng)臨床科室承擔(dān)的相關(guān)人力成本和設(shè)備折舊作為成本分?jǐn)倢ο?；住院手術(shù)項(xiàng)目成本以剔除計(jì)價(jià)衛(wèi)材后的手術(shù)室完全成本加相關(guān)手術(shù)醫(yī)生的角色成本作為項(xiàng)目成本分?jǐn)倢ο蟆?
（二）藥品單品項(xiàng)目成本 藥品單品項(xiàng)目成本包括藥品單品采購成本及藥品單品經(jīng)營成本。藥品單品采購成本在醫(yī)院目前未實(shí)施藥品單品條碼化管理的情況下，是由醫(yī)院成本核算系統(tǒng)按照批次法，每日加權(quán)平均計(jì)算藥品采購成本。藥品單品經(jīng)營成本是以藥品銷售部門的完全成本為分配對象，按照藥品單品項(xiàng)目收入比重進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)算。
?。ㄈ傩l(wèi)材項(xiàng)目成本 專屬衛(wèi)材是指醫(yī)院直接使用于醫(yī)療服務(wù)對象的并符合物價(jià)部門規(guī)定可以單獨(dú)收費(fèi)的各項(xiàng)衛(wèi)生材料。其成本包括專屬衛(wèi)材單品采購成本和單品經(jīng)營成本，單品經(jīng)營成本是以專屬衛(wèi)材供應(yīng)部門――醫(yī)院器械科完全成本的一部分作為分配對象，按照專屬衛(wèi)材單品項(xiàng)目收入比重進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)算。專屬衛(wèi)材采購成本在醫(yī)院物料未實(shí)現(xiàn)條碼化管理的情況下，按照物價(jià)收費(fèi)規(guī)定，由醫(yī)院成本核算系統(tǒng)接口醫(yī)院his收費(fèi)系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫，由計(jì)算機(jī)采取雙控作價(jià)推算法逆向推算專屬衛(wèi)材的采購成本（即以項(xiàng)目收入推算實(shí)際采購成本）。
二、醫(yī)院項(xiàng)目收入現(xiàn)行定價(jià)管理模式
（一）醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目價(jià)格 醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)價(jià)格的制定和管理機(jī)構(gòu)主要為省級物價(jià)管理部門，價(jià)格管理形式主要為分地區(qū)分級別的定額和定率相結(jié)合的定價(jià)管理模式或完全的定額管理模式，前者包括醫(yī)院臨床護(hù)理類項(xiàng)目、部分大型設(shè)備檢查類項(xiàng)目、純手術(shù)治療項(xiàng)目等，后者包括臨床檢驗(yàn)診療類項(xiàng)目、中醫(yī)及民族醫(yī)診療類項(xiàng)目、部分綜合醫(yī)療服務(wù)類項(xiàng)目等。
?。ǘ┧幤穯纹讽?xiàng)目價(jià)格藥品價(jià)格的管理實(shí)行政府定價(jià)、政府指導(dǎo)價(jià)和市場調(diào)節(jié)價(jià)三種形式，國務(wù)院價(jià)格主管部門和省（自治區(qū)、直轄市）政府價(jià)格主管部門分別制定屬于本級管理的目錄范圍內(nèi)的藥品價(jià)格，國家已明確放開價(jià)格的藥品由藥品經(jīng)營者自主定價(jià)，不受國家規(guī)定的作價(jià)辦法限制。醫(yī)院按照規(guī)定渠道采購的藥品按照進(jìn)價(jià)加價(jià)不高于15%的差價(jià)率銷售。
?。ㄋ模傩l(wèi)材項(xiàng)目價(jià)格 專屬衛(wèi)材的價(jià)格管理部門為省級物價(jià)管理部門，例如江蘇省醫(yī)用專屬衛(wèi)生材料的價(jià)格管理實(shí)行品種目錄管理，對列入管理目錄范圍內(nèi)的專屬衛(wèi)材，實(shí)行差率和差額“雙控”的管理模式，即由醫(yī)療機(jī)構(gòu)按實(shí)際購進(jìn)價(jià)格順加最高不超過5%的差率作價(jià)，同時(shí)單價(jià)材料的加價(jià)金額不得超過100元。
三、醫(yī)院項(xiàng)目成本分析
?。ㄒ唬┽t(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本分析 主要包括：
（1）醫(yī)院院級項(xiàng)目成本。目前江蘇省物價(jià)批準(zhǔn)收費(fèi)的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目有4000余項(xiàng)，醫(yī)院真實(shí)在用的共有1041項(xiàng)，院級項(xiàng)目成本中盈利項(xiàng)目601項(xiàng)，占項(xiàng)目總數(shù)57.73%；虧損50%以下項(xiàng)目為19項(xiàng)，占項(xiàng)目總數(shù)1.83%；虧損50%以上但100%以下項(xiàng)目為243項(xiàng)，占項(xiàng)目總數(shù)23.34%；虧損100%以上的項(xiàng)目為178項(xiàng)，占項(xiàng)目總數(shù)17.09%。盈利項(xiàng)目多為檢驗(yàn)、設(shè)備檢查及手術(shù)類項(xiàng)目，虧損項(xiàng)目包括護(hù)理類、臨床診療類、綜合服務(wù)類等常規(guī)性醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，多為醫(yī)院日常業(yè)務(wù)活動中工作量較大、人力成本比重較高、收費(fèi)水平較低的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。
?。?）醫(yī)院科室項(xiàng)目成本。醫(yī)院目前設(shè)有128個直接醫(yī)療科室，其中門診科室44個，門診掛號費(fèi)項(xiàng)目涉及醫(yī)院所有的門診科室，下面僅以掛號費(fèi)為例進(jìn)行科室項(xiàng)目成本的比較分析。掛號項(xiàng)目發(fā)生收入科室為44個，其中項(xiàng)目盈利科室僅3個，項(xiàng)目虧損50%以下的科室為9個，項(xiàng)目虧損50%到100%之間的科室為6個科室，項(xiàng)目虧損大于100%的科室達(dá)到26個科室。消化科門診、老年科門診、急診內(nèi)科為該項(xiàng)目盈利科室，分析其科室成本，可以看出其科室直接成本占科室收入比重均為門診科室中比重最小的，因而科室項(xiàng)目成本的水平高低實(shí)質(zhì)是建立在科室控制直接成本的基礎(chǔ)之上的。
?。?）項(xiàng)目成本結(jié)構(gòu)分析。醫(yī)院成本核算系統(tǒng)根據(jù)醫(yī)院的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和各類費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)用途，將醫(yī)院成本項(xiàng)目分為：人力資源費(fèi)類、一般衛(wèi)生材料類、專屬衛(wèi)生材料類、其他材料類、藥品類、業(yè)務(wù)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)類、折舊及修繕類。核算醫(yī)療服務(wù)類項(xiàng)目成本應(yīng)剔除藥品費(fèi)及專屬衛(wèi)材費(fèi)，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的內(nèi)容包含五類，仍以掛號項(xiàng)目為例（如表1所示）：2010年5月醫(yī)院掛號費(fèi)單位項(xiàng)目成本為1.81元，具體成本結(jié)構(gòu)中，人力資源費(fèi)比重較大，占到整個項(xiàng)目成本的50%以上，其次為公用經(jīng)費(fèi)，占到整個項(xiàng)目成本的四分之一。對比醫(yī)院當(dāng)月財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)務(wù)支出數(shù)據(jù)分析，醫(yī)院當(dāng)月業(yè)務(wù)支出費(fèi)用剔除藥品及專屬衛(wèi)材成本后，其人員經(jīng)費(fèi)比重基本也達(dá)到50%，兩者基本一致。結(jié)合本地區(qū)醫(yī)院掛號收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)分析，目前1元的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，僅能彌補(bǔ)醫(yī)院的人力資源費(fèi)用，項(xiàng)目收入標(biāo)準(zhǔn)僅占該項(xiàng)目成本的55.25%，從此數(shù)據(jù)可以看出該項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)較低。
?。ǘ┧幤穯纹芳皩傩l(wèi)材項(xiàng)目成本 醫(yī)院藥品及專屬衛(wèi)材在醫(yī)院的項(xiàng)目成本核算中有共同之處，一方面它們區(qū)別于醫(yī)療項(xiàng)目的服務(wù)性質(zhì)是單獨(dú)作為醫(yī)院經(jīng)銷的特殊商品提供給服務(wù)對象，醫(yī)院從中獲取相應(yīng)的差價(jià)收入，另一方面，這兩類特殊商品的銷售提供必須配有相應(yīng)的專業(yè)知識人才進(jìn)行輔助管理、使用、跟蹤、追溯，因而核算中該類項(xiàng)目成本時(shí)是以該商品的銷售管理部門的完全成本來進(jìn)行分配的。既然醫(yī)院是作為商品的經(jīng)銷環(huán)節(jié)，且銷售差率受到藥品及物價(jià)管理部門的限制，因而該類項(xiàng)目成本中，商品的采購成本占有絕對比重。如藥品單品成本中，藥品采購成本占總成本比重基本為85%左右，在專屬衛(wèi)材成本中，采購成本占總成本比重達(dá)到98%，如表2所示：
四、醫(yī)院項(xiàng)目成本核算對醫(yī)院經(jīng)營管理應(yīng)用意義
?。ㄒ唬┯兄卺t(yī)院積極參與價(jià)格協(xié)商談判機(jī)制 現(xiàn)行醫(yī)療服務(wù)價(jià)格的制定和調(diào)整過程醫(yī)院缺乏自主性，沒有主動權(quán)和參與權(quán)，完全處于被動接受的地位。2006年江蘇省物價(jià)對醫(yī)院大型設(shè)備檢查項(xiàng)目的價(jià)格調(diào)整由于缺乏準(zhǔn)確的成本測算，未能充分考慮不同等級設(shè)備的價(jià)值差異及效果差異，導(dǎo)致部分大型設(shè)備的收費(fèi)價(jià)格嚴(yán)重脫離實(shí)際成本，在實(shí)施3年后，終于2009年重新對項(xiàng)目進(jìn)行了規(guī)范和調(diào)整。醫(yī)院通過精細(xì)化的項(xiàng)目成本核算，完全能提供真實(shí)可信的項(xiàng)目成本，具備了與價(jià)格制定部門協(xié)商談判的數(shù)據(jù)依據(jù)，可積極參與政府物價(jià)主管部門的價(jià)格協(xié)商談判。
?。ǘ┯兄卺t(yī)院與醫(yī)保部門單病種付費(fèi)協(xié)商制度的完善補(bǔ)充 現(xiàn)行醫(yī)療保險(xiǎn)付費(fèi)制度主要有按項(xiàng)目付費(fèi)、總額預(yù)算制、按服務(wù)單元付費(fèi)、按人頭付費(fèi)、按病種付費(fèi)等，其中按病種付費(fèi)又分為單病種付費(fèi)和疾病組付費(fèi)，這些付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定都建立在對病種成本精確核算的基礎(chǔ)上。醫(yī)院醫(yī)療項(xiàng)目成本、藥品項(xiàng)目成本、專屬衛(wèi)材項(xiàng)目成本的核算構(gòu)成了醫(yī)院病種成本的核算平臺，醫(yī)院按月生成病種成本報(bào)表，為醫(yī)保部門完善修正醫(yī)保單病種的結(jié)算指標(biāo)提供了成本數(shù)據(jù)，同時(shí)有助于醫(yī)保付費(fèi)制度的改革深化。
?。ㄈ┯兄谂R床科室尋找成本動因、進(jìn)行內(nèi)部成本分析 醫(yī)院臨床科室是醫(yī)院收入產(chǎn)生的源泉，醫(yī)院要想完成既定目標(biāo)必須提高臨床科室的主觀能動性。醫(yī)院進(jìn)行科級項(xiàng)目成本的核算，并對臨床科室開放授權(quán)范圍內(nèi)的成本查詢平臺，財(cái)務(wù)經(jīng)管部門及時(shí)對各科室項(xiàng)目成本進(jìn)行對比分析，幫助臨床科室找出成本差異和成本動因，讓臨床科室掌握自身的關(guān)鍵可控成本，有助于科室進(jìn)行關(guān)鍵成本控制，合理進(jìn)行內(nèi)部收入結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和調(diào)整。
?。ㄋ模┯兄诳剖覂?nèi)部實(shí)行目標(biāo)管理 醫(yī)院成本核算系統(tǒng)對醫(yī)院收入項(xiàng)目的所有成本因素進(jìn)行各種分類，如直接成本與間接成本、可控成本與非可控成本、固定成本與變動成本等，醫(yī)院可自定義各成本類型項(xiàng)目成本報(bào)表，并計(jì)算出各項(xiàng)目的保本工作量，合理制定各項(xiàng)目月度、季度、年度工作目標(biāo)，進(jìn)行科室內(nèi)部標(biāo)桿管理，最大程度發(fā)揮并提高科主任的科室管理能力和工作熱情，完成醫(yī)院年度預(yù)算目標(biāo)。
?。ㄎ澹┯兄诩瘓F(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定 隨著國際資本進(jìn)入我國醫(yī)療行業(yè)的可能性日益增大，醫(yī)療服務(wù)業(yè)漸成產(chǎn)業(yè)化發(fā)展，國有大醫(yī)院的集團(tuán)化發(fā)展已成為必然趨勢。醫(yī)院集團(tuán)成立后，集團(tuán)內(nèi)按照患者需求合理配置資源，集團(tuán)內(nèi)人才和醫(yī)療設(shè)備共享，成立集團(tuán)臨檢中心、影像中心、消毒中心、采供配送中心，以更好的為患者提供快捷、優(yōu)質(zhì)的醫(yī)療服務(wù)。各中心內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的合理制定直接決定集團(tuán)內(nèi)部的資金流向和集團(tuán)內(nèi)部各醫(yī)院的收益水平，醫(yī)院項(xiàng)目成本的準(zhǔn)確核算為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的合理制定提供了核算路徑和計(jì)算方法。
