近年來，隨著來自關(guān)注環(huán)境問題利害相關(guān)者的壓力不斷增長，人們對于環(huán)境相關(guān)成本的重要性不斷增加以及現(xiàn)有會計(jì)實(shí)務(wù)缺陷的不斷認(rèn)同，環(huán)境管理會計(jì)(EMA)作為一門較為新興的學(xué)科也得到日益廣泛的關(guān)注。2005年2月，國際會計(jì)師聯(lián)合會(IFAC)發(fā)布了《環(huán)境管理會計(jì)的國際指南――公開草案》，該公開草案被命名為《環(huán)境管理會計(jì)的國際指南》。國際會計(jì)師聯(lián)合會認(rèn)為，環(huán)境管理會計(jì)能夠?qū)F(xiàn)存的有關(guān)信息更好地相互融合，將環(huán)境負(fù)債和環(huán)境服從成本(或稱遵從成本、合規(guī)成本)融入企業(yè)現(xiàn)有的會計(jì)體系，并由此提供新的信息。國際環(huán)境管理會計(jì)指南還進(jìn)一步概括了各國的環(huán)境管理會計(jì)實(shí)務(wù)，從理論上將環(huán)境管理會計(jì)的國際性研究推向了新的高潮。本文在解讀環(huán)境管理會計(jì)內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，闡釋其理論與實(shí)踐意義。結(jié)合上述特點(diǎn)，從物料投入產(chǎn)出的角度，進(jìn)一步詳細(xì)描述了環(huán)境管理所提供的實(shí)物信息，并對環(huán)境管理會計(jì)與環(huán)境相關(guān)成本的類型及其具體內(nèi)容，進(jìn)行了相應(yīng)的歸納與界定。
一、環(huán)境管理會計(jì)的內(nèi)涵及意義
一個(gè)企業(yè)往往通過財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)兩種類型的會計(jì)去追溯自身的成本與收益。財(cái)務(wù)會計(jì)是由國際準(zhǔn)則和國家相關(guān)法律規(guī)定具體的財(cái)務(wù)事項(xiàng)如何處理；管理會計(jì)則著重提供管理信息，以支持企業(yè)內(nèi)部的決策制定。管理會計(jì)能夠識別、產(chǎn)生和呈報(bào)下列相關(guān)信息：形成企業(yè)戰(zhàn)略；計(jì)劃和控制企業(yè)活動；支持決策制定行為；有效使用資源；實(shí)施改進(jìn)和提升企業(yè)價(jià)值；確保有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的安全；實(shí)施公司治理和內(nèi)部控制?？梢?，管理會計(jì)致力于創(chuàng)造、保護(hù)、維持與增加企業(yè)價(jià)值，并隨后將這些價(jià)值傳遞給企業(yè)的利益相關(guān)者。與財(cái)務(wù)會計(jì)不同，管理會計(jì)可以不受法律的規(guī)范，而根據(jù)自身的情況靈活實(shí)施。
與此對應(yīng)，環(huán)境會計(jì)也同時(shí)包括環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)(如報(bào)告與企業(yè)環(huán)境相關(guān)的負(fù)債)和環(huán)境管理會計(jì)(如污染控制設(shè)備的成本、回收原料的收入)。而其中的環(huán)境管理會計(jì)則著眼于內(nèi)部決策制定行為的環(huán)境方面的信息。如果沿用聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展分部的定義，環(huán)境管理會計(jì)被廣義地界定為識別、收集、分析和應(yīng)用制定內(nèi)部決策的兩大類信息：有關(guān)能源、水、物料(包括廢物)的使用、流動和循環(huán)的實(shí)物信息；與環(huán)境相關(guān)的成本、收入和結(jié)余的貨幣信息。
國際會計(jì)師聯(lián)合會的準(zhǔn)則提出，環(huán)境管理會計(jì)對于企業(yè)內(nèi)部管理具有獨(dú)特的環(huán)境視角，包括進(jìn)行清潔生產(chǎn)、供應(yīng)鏈管理、“綠色”產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、“綠色”采購舉措等。因其獨(dú)具的價(jià)值，環(huán)境管理會計(jì)所提供的信息被越來越多地應(yīng)用于支持企業(yè)內(nèi)部報(bào)告行為，環(huán)境管理會計(jì)也不再作為眾多環(huán)境管理工具的其中之一，而成為提供其他許多環(huán)境管理活動必要信息的一種廣義的原則和方法。環(huán)境管理會計(jì)產(chǎn)生的具體效用可以歸納為三個(gè)方面；服從效率一遵守環(huán)境法規(guī)和公司制度的成本效益；生態(tài)效率一當(dāng)能源、水、原料更加有效地使用時(shí)，同步帶來成本的節(jié)約和環(huán)境影響的減少；戰(zhàn)略態(tài)勢一開發(fā)與實(shí)施有效的環(huán)境敏感規(guī)劃，以確保企業(yè)長期的戰(zhàn)略地位。
二、環(huán)境管理會計(jì)物料流動實(shí)物信息
環(huán)境管理會計(jì)特別強(qiáng)調(diào)物料的投入和產(chǎn)出，在此過程中密切追蹤環(huán)境相關(guān)的信息，使得企業(yè)能夠更為準(zhǔn)確地評估和報(bào)告關(guān)于物料方面的環(huán)境績效，如圖1所示。這一過程對于裝備制造業(yè)往往非常重要。
這里，企業(yè)的物料投入既包括將成為企業(yè)最終產(chǎn)品和副產(chǎn)品組成部分的物料，也包括用于開發(fā)產(chǎn)品但并不成為最終產(chǎn)品的物料(如非產(chǎn)品產(chǎn)出，包括廢料和排放物)。不過物料的投入并不包括資本項(xiàng)目，如設(shè)備、建筑物和土地等。
將形成最終產(chǎn)品的物料投人包括：(1)原材料和輔料。原材料是產(chǎn)品的主要成分(如家具行業(yè)的木材)，而輔料是微量成分(如家具制造業(yè)的膠水)。水有時(shí)會成為某些企業(yè)最終產(chǎn)品的組成部分(如食品制造業(yè))，能源也會出現(xiàn)同樣的情況。準(zhǔn)則建議，上述物料可按照單獨(dú)的種類分別進(jìn)行歸類。(2)包裝材料。包裝材料用于企業(yè)最終產(chǎn)品的運(yùn)輸，能夠購買取得或者現(xiàn)場制作。(3)商品。商品包括購買且直接用于銷售的項(xiàng)目，不需要進(jìn)行加工或者只需要進(jìn)行少量加工。總體而言，與環(huán)境相關(guān)的成本越少，對商品相應(yīng)的影響越小。
企業(yè)使用的但并不打算成為最終成品的材料包括：(1)營運(yùn)材料。是指企業(yè)使用的、與最終成品不相關(guān)的物料(如辦公室日常用品、清潔用品等)。根據(jù)定義，這些物料常常自動轉(zhuǎn)化為某種形式的非產(chǎn)品產(chǎn)出(如廢料和排放物)。(2)水。包括企業(yè)從所有渠道使用的水。水之所以被列為單獨(dú)一類，一是從環(huán)境的立場水是尤為重要的，二是因?yàn)樵跁?jì)信息系統(tǒng)中，水信息的管理往往與其他物料流動信息會有所區(qū)別。(3)能源。包括企業(yè)使用的所有能源，即電、氣、煤、燃油、地區(qū)供暖與制冷、生物能量、太陽能、風(fēng)能、水力等。能源也作為單獨(dú)的一大類。
企業(yè)的產(chǎn)出包括產(chǎn)品和副產(chǎn)品以及相應(yīng)的包裝，而非產(chǎn)品產(chǎn)出則包括廢料和排放物，如固體廢物、有害廢物、廢水和氣體排放物。企業(yè)非產(chǎn)品的產(chǎn)出通常有兩種途徑：由于設(shè)備效率低下或者缺乏維護(hù)、低效的操作行為、生產(chǎn)損耗、產(chǎn)品損壞、不良的產(chǎn)品設(shè)計(jì)以及其他原因所導(dǎo)致的廢料和排放物；使用從未打算成為產(chǎn)品組成部分的原料投入所產(chǎn)生的廢料和排放物(如營運(yùn)材料、水、能源等)。
三、環(huán)境管理會計(jì)的成本類型與具體內(nèi)容
在考察企業(yè)物料的投入、產(chǎn)出過程中，需要不斷完善對于環(huán)境管理會計(jì)成本的編制，這也是國際指南文件的重要目標(biāo)。環(huán)境管理會計(jì)與環(huán)境相關(guān)的各種成本類型以及具體內(nèi)容，既應(yīng)該包括廣為接受的各種成本的類型，同時(shí)也要涵蓋應(yīng)用領(lǐng)域新興的、效果較好的實(shí)際情況，具體如表1所示。為企業(yè)提供環(huán)境管理會計(jì)與環(huán)境相關(guān)的各種成本類型的信息，能夠幫助企業(yè)經(jīng)營管理好自身的環(huán)境業(yè)績以及相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)績。
