顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃是企業(yè)許諾經(jīng)常購(gòu)買(mǎi)或大量購(gòu)買(mǎi)企業(yè)產(chǎn)品的客戶(hù)，以消費(fèi)積分換取諸如折扣、累計(jì)積分、贈(zèng)送商品等獎(jiǎng)勵(lì)服務(wù)的一種活動(dòng)。20世紀(jì)末，顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃在我國(guó)服務(wù)行業(yè)已經(jīng)非常流行。然而，我國(guó)會(huì)計(jì)界尚未深入開(kāi)展顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃的研究，大部分實(shí)施顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃的企業(yè)沒(méi)有對(duì)顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃引起的收入與費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。因此，研究和制定與顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃相關(guān)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法勢(shì)在必行。
一、國(guó)外顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理
針對(duì)顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃，國(guó)外企業(yè)主要采用兩種會(huì)計(jì)處理方法――增量成本法和收入遞延法。自從實(shí)行顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃開(kāi)始，會(huì)計(jì)界關(guān)于如何確認(rèn)和計(jì)量顧客忠誠(chéng)積分就存在分歧，歸納起來(lái)有三種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃實(shí)質(zhì)上是一種促銷(xiāo)行為，顧客所獲得的免費(fèi)獎(jiǎng)勵(lì)僅僅是伴隨收入完成過(guò)程而產(chǎn)生的企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出，可以看作是與收入相配比的成本。顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃在授予忠誠(chéng)獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)在銷(xiāo)售期確認(rèn)為費(fèi)用。此項(xiàng)費(fèi)用是基于實(shí)體所預(yù)計(jì)的提供免費(fèi)或打折商品或服務(wù)的成本。該方法的基本原理是，忠誠(chéng)獎(jiǎng)勵(lì)是確保初始銷(xiāo)售的從屬性費(fèi)用，所以應(yīng)當(dāng)在銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)予以確認(rèn)。這時(shí)使用增量成本法比遞延收入法更符合交易的實(shí)質(zhì)。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，在顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃下，顧客的付款實(shí)質(zhì)上是對(duì)兩個(gè)項(xiàng)目的購(gòu)買(mǎi)――商品(服務(wù))本身和消費(fèi)積分，顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃實(shí)質(zhì)是企業(yè)收到顧客付款后分兩次提供商品(服務(wù))。因此此觀點(diǎn)將初始銷(xiāo)售的收益一分為二。一部分反映初始銷(xiāo)售時(shí)的商品或服務(wù)的價(jià)值，另一部分反映忠誠(chéng)獎(jiǎng)勵(lì)的價(jià)值。分派給第一部分的收益將在初始銷(xiāo)售時(shí)作為收入得以確認(rèn)。但是分派給忠誠(chéng)獎(jiǎng)勵(lì)的收益直到在客戶(hù)要求兌換獎(jiǎng)勵(lì)，而實(shí)體自己或者與第三方簽訂協(xié)議，以提供免費(fèi)或打折商品或服務(wù)時(shí)才確認(rèn)為收入。此類(lèi)觀點(diǎn)認(rèn)為遞延收入法比較符合交易的實(shí)質(zhì)。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為增量成本法和遞延收入法要根據(jù)實(shí)際情況選用，理由是顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃在各個(gè)企業(yè)實(shí)施的情況存在差異，有的企業(yè)顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃的實(shí)施對(duì)收入產(chǎn)生較大影響，而洧的企業(yè)顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃的實(shí)施對(duì)收入影響不大。如何判斷顧客忠誠(chéng)計(jì)劃對(duì)企業(yè)收入產(chǎn)生的影響，可以借鑒國(guó)際航空運(yùn)輸協(xié)會(huì)所屬的航空公司會(huì)計(jì)工作委員會(huì)頒布并實(shí)施的《航空公司會(huì)計(jì)指南第2號(hào)――常旅客計(jì)劃會(huì)計(jì)》中的做法。該航空公司會(huì)計(jì)指南有以下評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)：第一，航空公司的客座率不高且有權(quán)在高密度航線和航班高峰時(shí)間限制消費(fèi)積分的兌換，并且由獎(jiǎng)勵(lì)而獲得免費(fèi)機(jī)票的旅客代替付費(fèi)旅客的可能性很小。第二，全年提供消費(fèi)積分獎(jiǎng)勵(lì)的價(jià)值不超過(guò)航空公司所提供服務(wù)總價(jià)值的10％。只要符合以上標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)施消費(fèi)積分計(jì)劃所減少的收入對(duì)于整個(gè)收入來(lái)說(shuō)可以忽略不計(jì)，這時(shí)航空公司應(yīng)使用增量成本法。相反，當(dāng)免費(fèi)機(jī)票的旅客占整個(gè)運(yùn)輸量很大比重時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)免費(fèi)機(jī)票的旅客替代付費(fèi)旅客的可能，從而導(dǎo)致航空公司的收入大幅度減少，這時(shí)應(yīng)把收入的完成過(guò)程看作兩步式，使用遞延收入法。
2007年6月28日國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)(IFRIC)發(fā)布了一項(xiàng)新的解釋公告――《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第13號(hào)――顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃》(IFRIC 13)。該解釋主要規(guī)范了會(huì)計(jì)實(shí)體向購(gòu)買(mǎi)其產(chǎn)品和服務(wù)的客戶(hù)授予忠誠(chéng)獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)的會(huì)計(jì)核算，要求實(shí)體采用遞延收入法，因?yàn)樵摲椒ǚ从沉薎FRIC的觀點(diǎn)，即忠誠(chéng)獎(jiǎng)勵(lì)是獨(dú)立的商品或服務(wù)，并且實(shí)際上是由客戶(hù)支付的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)(IAS 18)《收入》要求：如果有必要反映交易的實(shí)質(zhì)，那么銷(xiāo)售交易中可以獨(dú)立確認(rèn)的部分，應(yīng)當(dāng)分別予以確認(rèn)。該解釋要求會(huì)計(jì)實(shí)體將初始銷(xiāo)售的部分收益計(jì)人獎(jiǎng)勵(lì)中，并且只有在其履行了獎(jiǎng)勵(lì)義務(wù)后方可將這部分收益作為收入，會(huì)計(jì)實(shí)體可以自行支付獎(jiǎng)勵(lì)或通過(guò)與第三方簽訂協(xié)議來(lái)支付獎(jiǎng)勵(lì)。
二、顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃提供獎(jiǎng)勵(lì)的會(huì)計(jì)核算
顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃可以由主體自己提供獎(jiǎng)勵(lì)或者第三方提供獎(jiǎng)勵(lì)。其會(huì)計(jì)處理也可以分為兩種情況?，F(xiàn)以目前IFRIC 13最權(quán)威的會(huì)計(jì)核算辦法說(shuō)明運(yùn)用遞延收入法如何進(jìn)行處理。
第一，主體自己提供獎(jiǎng)勵(lì)的核算。IFRIC 13要求主體將獎(jiǎng)勵(lì)積分作為授予獎(jiǎng)勵(lì)積分的銷(xiāo)售交易的單獨(dú)可辨認(rèn)組成部分進(jìn)行核算。已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值應(yīng)在獎(jiǎng)勵(lì)積分和銷(xiāo)售交易的其他組成部分之間分?jǐn)?。分?jǐn)傊联?jiǎng)勵(lì)積分的對(duì)價(jià)按獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值(即獎(jiǎng)勵(lì)積分單獨(dú)出售的金額)計(jì)量。如果由主體自身提供獎(jiǎng)勵(lì)，主體應(yīng)在獎(jiǎng)勵(lì)積分兌換且主體履行其提供獎(jiǎng)勵(lì)的義務(wù)時(shí)將分?jǐn)傊联?jiǎng)勵(lì)積分的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入。收入金額應(yīng)根據(jù)為取得獎(jiǎng)勵(lì)而已兌換的獎(jiǎng)勵(lì)積分與預(yù)計(jì)將兌換的總積分的比例進(jìn)行確認(rèn)。
[例1]某便利店自2008年1月1日起開(kāi)始實(shí)行顧客忠誠(chéng)積分計(jì)劃，由主體自身提供獎(jiǎng)勵(lì)，客戶(hù)在店消費(fèi)每達(dá)到100元，將獲得忠誠(chéng)積分1分，當(dāng)顧客消費(fèi)100元時(shí)，忠誠(chéng)積分將被遞延，會(huì)計(jì)處理為：
借：現(xiàn)金，應(yīng)收賬款
100
貸：遞延收入――忠誠(chéng)積分
1
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
99
當(dāng)顧客使用積分進(jìn)行消費(fèi)時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：
借：現(xiàn)金，應(yīng)收賬款
99
遞延收入――忠誠(chéng)積分
1
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
100
第二，第三方提供獎(jiǎng)勵(lì)的核算。IFRIC 13規(guī)定，如果由第三方提供獎(jiǎng)勵(lì)，主體需要評(píng)估是否能夠自行或代第三方收回分?jǐn)傊联?jiǎng)勵(lì)積分的對(duì)價(jià)。如果主體代第三方收回對(duì)價(jià)，主體應(yīng)當(dāng)按其自身保留的凈額計(jì)量收入，即分?jǐn)傊联?jiǎng)勵(lì)積分的對(duì)價(jià)與應(yīng)付第三方提供獎(jiǎng)勵(lì)的金額之間的差額；在第三方有義務(wù)提供獎(jiǎng)勵(lì)并有權(quán)收取提供獎(jiǎng)勵(lì)的對(duì)價(jià)時(shí)將該筆凈額確認(rèn)為收入。該等事項(xiàng)可能在授予獎(jiǎng)勵(lì)積分的同時(shí)發(fā)生，或者顧客如果能夠選擇向主體或第三方要求獎(jiǎng)勵(lì)，該等事項(xiàng)可能只有在顧客選擇向第三方要求獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)發(fā)生。如果主體自行收回對(duì)價(jià)，則應(yīng)按分?jǐn)傊联?jiǎng)勵(lì)積分的對(duì)價(jià)總額計(jì)量收入，并在履行其相關(guān)獎(jiǎng)勵(lì)義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。
[例2]航空公司與酒店、銀行、汽車(chē)租賃建立戰(zhàn)略合作關(guān)系，聯(lián)合推行消費(fèi)里程計(jì)劃，顧客可以通過(guò)消費(fèi)某一企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)來(lái)獲取航空公司的消費(fèi)積分。航空公司規(guī)定顧客消費(fèi)10元獲得1公里的免費(fèi)里程，即獲得1個(gè)積分，但是消費(fèi)獎(jiǎng)勵(lì)由航空公司提供。假設(shè)某顧客在一聯(lián)盟酒店消費(fèi)了100元，酒店作為航空公司的代理人收回對(duì)價(jià)，初次消費(fèi)時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：
借：現(xiàn)金／應(yīng)收賬款
100
貸：遞延收入――忠誠(chéng)積分
10
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
90
航空公司有義務(wù)授權(quán)消費(fèi)積分，顧客立即或未來(lái)再次購(gòu)買(mǎi)商品，酒店代理航空公司收回積分，針對(duì)忠誠(chéng)積分沒(méi)有發(fā)生實(shí)際的費(fèi)用，其收入表現(xiàn)為代理好處費(fèi)(即每積分的收入與其成本的差額，成本是支付給航空公司忠誠(chéng)積分的代理費(fèi)用)，會(huì)計(jì)處理為：
借：現(xiàn)金／應(yīng)收賬款
90
遞延收入――忠誠(chéng)積分
10
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
92
應(yīng)付賬款――支付航空公司忠誠(chéng)積分代理費(fèi)用
8
三、我國(guó)針對(duì)顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃應(yīng)采取的措施
首先，加強(qiáng)顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃的會(huì)計(jì)研究，制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法和會(huì)計(jì)政策，規(guī)范企業(yè)對(duì)顧客忠誠(chéng)計(jì)劃的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告。調(diào)查表明：除某幾家航空公司在其年報(bào)中披露使用增量成本法對(duì)消費(fèi)積分計(jì)劃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理外，其他行業(yè)均沒(méi)有在年報(bào)中進(jìn)行相關(guān)的披露。我國(guó)大部分實(shí)施忠誠(chéng)積分計(jì)劃的企業(yè)對(duì)消費(fèi)積分計(jì)劃引起的收入與費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告未給予足夠重視，未進(jìn)行深入、細(xì)致的研究，會(huì)計(jì)處理方法不規(guī)范，僅把顧客兌換積分引起的有關(guān)支出直接計(jì)入當(dāng)期的銷(xiāo)售費(fèi)用。因此應(yīng)加強(qiáng)顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃的會(huì)計(jì)研究，建立與消費(fèi)積分計(jì)劃相適應(yīng)的會(huì)計(jì)政策，規(guī)范企業(yè)對(duì)顧客忠誠(chéng)度計(jì)劃的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告。
其次，引導(dǎo)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)利用計(jì)算機(jī)信息管理系統(tǒng)建立忠誠(chéng)積分計(jì)劃資料庫(kù)，使其具備實(shí)施會(huì)計(jì)核算的原始資料，并監(jiān)控、跟蹤數(shù)據(jù)，使其顧客忠誠(chéng)計(jì)劃的后續(xù)會(huì)計(jì)核算更加真實(shí)可靠。目前我國(guó)企業(yè)雖然很熱衷顧客忠誠(chéng)計(jì)劃，但是出于稅收籌劃和避稅，對(duì)提供忠誠(chéng)獎(jiǎng)勵(lì)的物品并沒(méi)有嚴(yán)格管理，有些企業(yè)只是賬外登記，會(huì)計(jì)核算的原始資料不齊全。因此企業(yè)必須利用先進(jìn)的計(jì)算機(jī)信息管理系統(tǒng)來(lái)建立消費(fèi)積分計(jì)劃的資料庫(kù)，合理分配消費(fèi)積分計(jì)劃所引起的收入與費(fèi)用。而且隨著顧客忠誠(chéng)計(jì)劃的實(shí)施，新的數(shù)據(jù)也需跟蹤，才能便于計(jì)算企業(yè)已經(jīng)兌換的獎(jiǎng)勵(lì)積分和預(yù)計(jì)未來(lái)將計(jì)算的獎(jiǎng)勵(lì)積分及分?jǐn)傊联?jiǎng)勵(lì)積分的總收入等，使顧客忠誠(chéng)計(jì)劃的后續(xù)會(huì)計(jì)核算更加真實(shí)可靠。
再次，加強(qiáng)企業(yè)對(duì)顧客忠誠(chéng)計(jì)劃的信息披露。企業(yè)顧客忠誠(chéng)計(jì)劃的實(shí)施對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果與現(xiàn)金流量將產(chǎn)生一定影響。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)顧客忠誠(chéng)計(jì)劃的信息披露，披露的內(nèi)容包括：企業(yè)所實(shí)施的忠誠(chéng)積分計(jì)劃的性質(zhì)和特點(diǎn)，忠誠(chéng)積分計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理方法，如果企業(yè)與其他聯(lián)盟企業(yè)共同推行消費(fèi)積分計(jì)劃，還需披露忠誠(chéng)積分計(jì)劃的聯(lián)盟合作者的會(huì)計(jì)處理方法。
