摘要：本文認(rèn)為，判斷審計(jì)報(bào)告真實(shí)性應(yīng)該結(jié)合采用客觀真實(shí)和法律真實(shí)兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，以客觀真實(shí)為基礎(chǔ)，法律真實(shí)作補(bǔ)充。判定CPA執(zhí)業(yè)有無(wú)過(guò)錯(cuò)目前采用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，盡管其在形式上有所不足。一般情況下，CPA執(zhí)業(yè)無(wú)過(guò)錯(cuò)，其出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)該是真實(shí)的。但由于各種原因CPA無(wú)過(guò)錯(cuò)的審計(jì)執(zhí)業(yè)也可能得到虛假的審計(jì)結(jié)果。充分考慮這種特殊性，必須采用公平責(zé)任歸責(zé)原則確定其應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，CPA只須對(duì)客戶和部分第三者承擔(dān)與造成投資者損失原因力相適應(yīng)的按份責(zé)任。
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師 無(wú)過(guò)錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告 民事責(zé)任
一、引言
虛假財(cái)務(wù)報(bào)告尤其是上市公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)告所引發(fā)的嚴(yán)重問(wèn)題已經(jīng)引起了廣大投資者和社會(huì)各界的強(qiáng)烈反應(yīng)。虛假審計(jì)報(bào)告作為對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的肯定和證明，在促成投資者做出錯(cuò)誤投資判斷過(guò)程中起到了推波助瀾的作用。從總體上講，提供虛假審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師（Certified Public Accountant，CPA）無(wú)疑應(yīng)對(duì)投資者由此造成的損失承擔(dān)一定的民事賠償責(zé)任，尤其是當(dāng)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告是由于重大過(guò)失甚至欺詐的情形。但對(duì)于CPA按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求執(zhí)行了必要的審計(jì)程序后仍然出具了虛假審計(jì)報(bào)告要不要承擔(dān)民事責(zé)任，會(huì)計(jì)職業(yè)界與法律界存在嚴(yán)重分歧，并于1995年前后形成激烈的爭(zhēng)論。由于當(dāng)時(shí)財(cái)務(wù)造假問(wèn)題尚不嚴(yán)重，國(guó)家在這方面的立法和執(zhí)法也存在盲區(qū)，絕大多數(shù)CPA和會(huì)計(jì)師事務(wù)所還未經(jīng)歷過(guò)任何訴訟，所以這場(chǎng)爭(zhēng)論僅僅停留在學(xué)術(shù)爭(zhēng)鳴層面。而近幾年來(lái)一系列會(huì)計(jì)丑聞的發(fā)生，特別是2002年初最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)案件有關(guān)問(wèn)題的通知》，使CPA的民事責(zé)任環(huán)境發(fā)生了根本性變化，引起了會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)CPA訴訟浪潮的擔(dān)憂。會(huì)計(jì)職業(yè)界一方面加速制定審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，嚴(yán)格規(guī)范審計(jì)行為，以提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；另一方面也迫切需要從理論上進(jìn)而在法律上獲得對(duì)CPA職業(yè)發(fā)展應(yīng)有的支持，從而避免成為企業(yè)財(cái)務(wù)造假的替罪羊。本文擬在合理界定無(wú)過(guò)錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告概念的基礎(chǔ)上，分析其產(chǎn)生原因和適用的歸責(zé)原則，進(jìn)而認(rèn)定CPA應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任程度。
二、CPA無(wú)過(guò)錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告的界定
?。?一 ）審計(jì)報(bào)告真實(shí)性界定 審計(jì)報(bào)告是CPA執(zhí)行了必要的審計(jì)程序后對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性、合法性、公允性所作的證明文件。如果在審計(jì)報(bào)告中對(duì)真實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行否定或?qū)μ摷儇?cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行肯定，即是虛假審計(jì)報(bào)告。所以虛假審計(jì)報(bào)告是與真實(shí)審計(jì)報(bào)告相對(duì)應(yīng)的一個(gè)概念，與財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性緊密相關(guān)。對(duì)審計(jì)報(bào)告真實(shí)性判定標(biāo)準(zhǔn)存在結(jié)果真實(shí)和程序真實(shí)兩種觀點(diǎn)，結(jié)果真實(shí)觀認(rèn)為只有與客觀實(shí)際情況相符合的審計(jì)報(bào)告才是真實(shí)的，程序真實(shí)觀則認(rèn)為只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照法律規(guī)定的程序進(jìn)行了審計(jì)，其審計(jì)報(bào)告就應(yīng)該被認(rèn)為是真實(shí)的。會(huì)計(jì)職業(yè)界更多地接受了程序真實(shí)觀，認(rèn)為結(jié)果真實(shí)本身也需要用法律所認(rèn)可的標(biāo)準(zhǔn)、方法和程序進(jìn)行判斷，只有程序真實(shí)才是具體的、可操作的現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)。所以判斷財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是會(huì)計(jì)法律法規(guī)，包括會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等。但是由于會(huì)計(jì)法律法規(guī)的滯后性和不完善，對(duì)一些事項(xiàng)的處理可能會(huì)導(dǎo)致人們對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告理解上的歧義，甚至明顯偏離客觀事實(shí)，此時(shí)若仍以所謂的“程序真實(shí)”來(lái)判斷，是難以令人信服的，也是后果嚴(yán)重的。安然公司就是利用了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷，通過(guò)設(shè)立許多“特殊目的實(shí)體”進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，安達(dá)信的CPA也是以此為借口之一為其出具了一份份無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告。其實(shí)，程序真實(shí)和結(jié)果真實(shí)的目標(biāo)是一致的，都是追求結(jié)果的客觀真實(shí)。結(jié)果真實(shí)是本源的直接的目標(biāo)，在無(wú)法取得確鑿證據(jù)認(rèn)定事項(xiàng)真實(shí)性時(shí)，采用法律所認(rèn)可的方法和標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定，是必要的。但當(dāng)能夠利用有關(guān)證據(jù)直接認(rèn)定客觀事實(shí)情況下，仍然堅(jiān)持所謂的“程序真實(shí)”，甚至還依此得出相反的結(jié)論，那是荒唐的。所以審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性界定應(yīng)該是結(jié)果真實(shí)標(biāo)準(zhǔn)和程序真實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)合，先采用結(jié)果真實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，在無(wú)法判斷結(jié)果是否真實(shí)的情況下再輔助采用程序真實(shí)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定。
?。?二 ）CPA過(guò)錯(cuò)的界定 CPA所以出具虛假審計(jì)報(bào)告，通常是由于有意或無(wú)意的過(guò)錯(cuò)。一般認(rèn)為，有意過(guò)錯(cuò)即欺詐，是指CPA明知財(cái)務(wù)報(bào)告不實(shí)仍然故意作出虛假或失實(shí)的證明。無(wú)意過(guò)錯(cuò)也叫過(guò)失，根據(jù)對(duì)社會(huì)和當(dāng)事人的損害程度分為一般過(guò)失和重大過(guò)失，但會(huì)計(jì)職業(yè)界更多的是主張按照CPA未能履行審計(jì)執(zhí)業(yè)責(zé)任的程度和情節(jié)分為一般過(guò)失和重大過(guò)失。一般過(guò)失是指CPA在執(zhí)業(yè)過(guò)程中缺乏“合理的關(guān)注”，即未能嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行審計(jì)，重大過(guò)失是指CPA在執(zhí)業(yè)過(guò)程中缺乏“最起碼的關(guān)注”，未能遵循審計(jì)規(guī)范的最低要求。如果CPA在審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中既無(wú)欺詐，也無(wú)過(guò)失（包括一般過(guò)失和重大過(guò)失），則應(yīng)該認(rèn)為執(zhí)業(yè)無(wú)過(guò)錯(cuò)。由于審計(jì)準(zhǔn)則是由CPA行業(yè)組織中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的，以此來(lái)判斷CPA 在審計(jì)執(zhí)業(yè)中有無(wú)過(guò)錯(cuò)，似乎違反了“任何人都不能夠成為自己的法官”這一羅馬古訓(xùn)。正因?yàn)槿绱?，一些法律界人士認(rèn)為，以審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)判定CPA有無(wú)過(guò)錯(cuò)缺乏公正性。劉燕（1998）指出：“如果說(shuō)只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作滿足了審計(jì)準(zhǔn)則的真實(shí)性要求，就不能認(rèn)為其工作的結(jié)果是虛假的，其邏輯是很荒唐的” 。劉正鋒認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則是CPA行業(yè)的自律性規(guī)范，不能成為CPA注意義務(wù)的法定標(biāo)準(zhǔn)。顏延對(duì)此作出回應(yīng)，他認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是判斷CPA注意義務(wù)的基礎(chǔ)，由《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》授權(quán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，不但是CPA行業(yè)內(nèi)部自律性規(guī)范，而且已上升為國(guó)家意志，具有法規(guī)效力，完全具有調(diào)整專業(yè)團(tuán)體和社會(huì)上不特定第三人之間審計(jì)法律關(guān)系的效力。但是理想的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是實(shí)質(zhì)和形式的統(tǒng)一，如果審計(jì)準(zhǔn)則能由一個(gè)與CPA無(wú)直接利害關(guān)系的機(jī)構(gòu)或組織來(lái)制定，則可以在一定程度上“避嫌”。不過(guò)作者仍然贊成以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為判定CPA執(zhí)業(yè)有無(wú)過(guò)錯(cuò)的現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)榈侥壳盀橹梗瑢?shí)在找不到比審計(jì)準(zhǔn)則更權(quán)威、更科學(xué)、在實(shí)質(zhì)上（而不是形式上）也更公正的標(biāo)準(zhǔn)。
三、CPA無(wú)過(guò)錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告成因及原則
?。?一 ）CPA無(wú)過(guò)錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告成因分析 CPA執(zhí)業(yè)無(wú)過(guò)錯(cuò)，其出具的審計(jì)報(bào)告一般應(yīng)該是真實(shí)的，在按照法律真實(shí)標(biāo)準(zhǔn)判定審計(jì)報(bào)告真實(shí)性的情況下更是如此，法律真實(shí)標(biāo)準(zhǔn)下不存在CPA無(wú)過(guò)錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告。但如前所述，虛假審計(jì)報(bào)告判定的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該以客觀真實(shí)為主，是客觀真實(shí)與法律真實(shí)相結(jié)合。這種情況下，CPA無(wú)過(guò)錯(cuò)的審計(jì)執(zhí)業(yè)也可能得到虛假的審計(jì)結(jié)果。（1）會(huì)計(jì)允許也需要職業(yè)判斷，而審計(jì)則是對(duì)會(huì)計(jì)判斷的再判斷。由于人們認(rèn)識(shí)的有限理性，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷背離客觀真實(shí)在所難免，而以會(huì)計(jì)判斷為基礎(chǔ)的審計(jì)判斷與客觀真實(shí)的距離更是不可避免。從這個(gè)意義上說(shuō)，完全真實(shí)的審計(jì)報(bào)告是不存在的，審計(jì)報(bào)告虛假是必然的，真實(shí)則是相對(duì)的，人們所做的一切努力僅僅是減少了虛假程度。（2）會(huì)計(jì)規(guī)范不完善導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，產(chǎn)生了虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。由于這種虛假財(cái)務(wù)報(bào)告是完全符合或至少是不違反現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范，CPA的審計(jì)報(bào)告只能對(duì)其進(jìn)行肯定證明。會(huì)計(jì)規(guī)范不完善導(dǎo)致的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告主要有如下三方面：一是制度建設(shè)滯后于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，企業(yè)會(huì)計(jì)師對(duì)制度沒(méi)有規(guī)定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只能根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概括性要求作出具體的會(huì)計(jì)處理，這種處理結(jié)果容易使投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的理解產(chǎn)生歧義。二是會(huì)計(jì)規(guī)范之間的相互矛盾，企業(yè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)情況各取所需。三是會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理規(guī)定的缺陷。企業(yè)會(huì)計(jì)師如果對(duì)制度上的不完善進(jìn)行“綜合利用”，結(jié)合重組、關(guān)聯(lián)交易等手段，甚至可以憑空制造出成百上千萬(wàn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。（3）現(xiàn)代審計(jì)方法已經(jīng)由傳統(tǒng)的帳簿審計(jì)發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，無(wú)論是制度基礎(chǔ)審計(jì)還是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，都是有針對(duì)性地選擇部分會(huì)計(jì)資料進(jìn)行抽樣檢查。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，CPA在進(jìn)行符合性和實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)應(yīng)該采用抽樣審計(jì)方法。抽樣審計(jì)的基本特征就是只抽取一部分樣本進(jìn)行檢查，并按照樣本的檢查結(jié)果來(lái)推斷總體。而抽樣的量通常只占總體的一小部分，大部分資料都被忽略了檢查。如果重大錯(cuò)誤恰好均存在于未被檢查到的資料中，則根據(jù)抽查到的不存在重大錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)資料樣本而產(chǎn)生的審計(jì)報(bào)告結(jié)果仍然是無(wú)保留意見。樣本與總體的異質(zhì)性使抽樣審計(jì)成為無(wú)過(guò)錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告的重要原因之一。（4）作為判斷CPA有無(wú)過(guò)錯(cuò)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及其指南無(wú)法囊括所有具體的審計(jì)實(shí)務(wù)，在很多方面它只能作一些概括、原則的要求，在沒(méi)有權(quán)威、公認(rèn)的解釋出來(lái)以前，CPA可以也只能根據(jù)自己的理解實(shí)施自己認(rèn)為必要的審計(jì)程序。而在審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)所有審計(jì)的細(xì)枝末節(jié)均加以詳細(xì)解釋說(shuō)明既無(wú)必要，也無(wú)可能。這樣就導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告由不同CPA審計(jì)時(shí)會(huì)有不同的結(jié)果，由同一CPA在不同時(shí)間進(jìn)行審計(jì)會(huì)有不同結(jié)果，甚至同一CPA在同一時(shí)間同時(shí)進(jìn)行重復(fù)審計(jì)時(shí)也會(huì)出現(xiàn)不同結(jié)果，如CPA采用隨機(jī)抽樣方法進(jìn)行審計(jì)，各次抽樣的樣本通常是不同的，根據(jù)不同樣本檢查得到的審計(jì)結(jié)果也完全可能不同。（5）審計(jì)手段是有限的，而財(cái)務(wù)報(bào)告的造假手段則花樣百出。如一些從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)進(jìn)行的造假行為，根本無(wú)法通過(guò)查賬的方法予以識(shí)別，而法律沒(méi)有賦予（也不應(yīng)該賦予）CPA象刑事偵查那樣必要時(shí)可以運(yùn)用各種手段的權(quán)力。 ?。?二 ）無(wú)過(guò)錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告的歸責(zé)原則 CPA因出具審計(jì)報(bào)告而帶來(lái)的民事責(zé)任形式應(yīng)該屬于侵權(quán)責(zé)任，侵權(quán)責(zé)任的認(rèn)定通常有過(guò)錯(cuò)責(zé)任、無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任、推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任和公平責(zé)任四種歸責(zé)原則。在過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則下，無(wú)過(guò)錯(cuò)即無(wú)責(zé)任，即使造成了事實(shí)上的侵權(quán)行為，只要當(dāng)事人沒(méi)有過(guò)錯(cuò)就不必承擔(dān)民事責(zé)任。推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的實(shí)質(zhì)仍然是過(guò)錯(cuò)責(zé)任，只是實(shí)行舉證責(zé)任倒置，由侵權(quán)當(dāng)事人而非受害人承擔(dān)舉證責(zé)任，如果侵權(quán)當(dāng)事人不能證明自己無(wú)過(guò)錯(cuò)或損害是由受害人自己造成，就推定侵權(quán)人存在過(guò)錯(cuò)，必須承擔(dān)民事賠償責(zé)任。無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的特點(diǎn)是不管當(dāng)事人是否存在過(guò)錯(cuò)，只要其他侵權(quán)條件成立就必須承擔(dān)民事責(zé)任。過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則被廣泛用于民事侵權(quán)的大多數(shù)領(lǐng)域，只有法律規(guī)定的特殊侵權(quán)行為才適用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則；而對(duì)于法律未有明確規(guī)定適用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，而采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則又顯失公平時(shí)，就應(yīng)該采用公平原則，由有關(guān)當(dāng)事人合理分擔(dān)責(zé)任。由于我國(guó)現(xiàn)行法律未對(duì)CPA民事責(zé)任作出特殊規(guī)定，因此不適用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，這是法律界和會(huì)計(jì)職業(yè)界都認(rèn)同的?！叭绻驝PA承擔(dān)無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任，將使CPA面臨巨大的風(fēng)險(xiǎn)，不利于獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。因此對(duì)CPA不應(yīng)當(dāng)采用結(jié)果歸責(zé)原則即無(wú)過(guò)錯(cuò)原則”。目前大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則或推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。郭峰認(rèn)為，上市公司控制信息來(lái)源，如果他對(duì)CPA有所隱瞞或欺騙，CPA就不能保證全部發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)錯(cuò)誤，所以不應(yīng)該采用無(wú)過(guò)錯(cuò)或過(guò)錯(cuò)推定原則，而應(yīng)該采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，即只有CPA主觀上有故意或過(guò)失時(shí)才承擔(dān)責(zé)任。而張蕊更是認(rèn)為不但要將CPA的民事責(zé)任定位在過(guò)錯(cuò)責(zé)任上，并且CPA只須對(duì)自身的重大過(guò)失和欺詐承擔(dān)責(zé)任，而對(duì)普通過(guò)失可以減責(zé)或免責(zé)。但更多的人認(rèn)為應(yīng)該采用推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任，李明輝認(rèn)為，盡管相對(duì)于上市公司，CPA處于信息劣勢(shì)，但相對(duì)于普通的投資者，CPA仍處于主導(dǎo)或優(yōu)勢(shì)地位，投資者只是被動(dòng)地了解公開的信息。如果采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，投資者必須要舉證CPA存在過(guò)錯(cuò)，這對(duì)于缺乏會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識(shí)，且處于公司外部不能接近公司詳細(xì)信息的投資者而言，近乎不可能。因此對(duì)于CPA的歸責(zé)，過(guò)錯(cuò)推定原則較為合理。段春明認(rèn)為，小股東作為起訴人，只要證明他們?cè)馐芰藫p失和審計(jì)報(bào)告虛假；CPA如要辯護(hù)，則應(yīng)承擔(dān)反舉證責(zé)任，即證明本身無(wú)過(guò)錯(cuò)或原告損失與審計(jì)報(bào)告無(wú)關(guān)。CPA民事責(zé)任固然不宜采用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則歸責(zé)，對(duì)于一般的CPA侵權(quán)責(zé)任采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則或推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則歸責(zé)也許有一定合理性。但如果對(duì)于CPA無(wú)過(guò)錯(cuò)的虛假審計(jì)報(bào)告，采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任或推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任，則至少存在下列問(wèn)題：一是削弱了CPA提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的動(dòng)力和壓力。過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則和推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則均意味著CPA不必為無(wú)過(guò)錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告承擔(dān)任何民事責(zé)任。如果CPA遵循了審計(jì)準(zhǔn)則，就不管真正的審計(jì)質(zhì)量如何，不管審計(jì)報(bào)告是否真實(shí)，都與自己利益無(wú)關(guān)，將會(huì)導(dǎo)致CPA在執(zhí)業(yè)過(guò)程中重形式而輕實(shí)質(zhì)，重過(guò)程而輕結(jié)果，片面追求程序和形式。而且在以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)由CPA內(nèi)部自律組織主導(dǎo)制定的行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)則來(lái)評(píng)判CPA執(zhí)業(yè)有無(wú)過(guò)錯(cuò)的情況下，CPA出于行業(yè)利益保護(hù)目的，可能會(huì)放松自律質(zhì)量要求，制定更寬松的執(zhí)業(yè)規(guī)則，從而削弱CPA提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的內(nèi)在動(dòng)力和外部壓力。二是可能誘發(fā)CPA的舞弊行為。一些不良CPA可以在審計(jì)判斷抽樣時(shí)有意識(shí)地選擇存在重大錯(cuò)弊概率較小的樣本，甚至在隨機(jī)抽樣和判斷抽樣中“不巧”選中有重大錯(cuò)誤的樣本就重新抽樣，直至得到所希望的樣本結(jié)果。而這種舞弊能經(jīng)受嚴(yán)格的同業(yè)復(fù)查，推定過(guò)錯(cuò)也對(duì)其無(wú)可奈何，這些不良CPA完全可以用一大堆經(jīng)過(guò)選擇的審計(jì)證據(jù)來(lái)“證明”自己是如何勤勉盡責(zé)，從而輕易逃避應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任。其實(shí)，即使是過(guò)錯(cuò)責(zé)任論者也承認(rèn)，CPA遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的前提下，由于采用了抽樣審計(jì)而沒(méi)有發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)誤和漏報(bào)，是CPA應(yīng)該也愿意承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。CPA的這種風(fēng)險(xiǎn)既是客觀環(huán)境變化對(duì)CPA審計(jì)方法影響的結(jié)果，也是CPA經(jīng)過(guò)成本效益比較后所作出的選擇。制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)就是因?yàn)槌杀拘б姹日純?yōu)才取代了理論上可以查出任何錯(cuò)誤的帳薄基礎(chǔ)審計(jì)，CPA采用抽樣審計(jì)就表明它愿意承擔(dān)可能的誤判風(fēng)險(xiǎn)。但過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則和推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則卻使CPA連這一點(diǎn)本身愿意承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也不必承擔(dān)，這種過(guò)分的寬容將會(huì)降低社會(huì)對(duì)CPA審計(jì)的信心和需求，最終影響CPA職業(yè)的發(fā)展。美國(guó)在1933年聯(lián)邦證券法頒布之前，由于法律對(duì)CPA的過(guò)分偏袒，就曾使財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能成為審計(jì)職業(yè)的主要業(yè)務(wù)，直至證券法頒布后重新界定了CPA的法律責(zé)任，證券交易委員會(huì)支持審計(jì)職業(yè)界重新確定了審計(jì)程序及法律責(zé)任，才使得審計(jì)職業(yè)信譽(yù)逐漸回升。這段歷史和教訓(xùn)我們不應(yīng)該忘記。既然CPA無(wú)過(guò)錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告民事責(zé)任采用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則于法無(wú)據(jù)，采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則或推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則又存在一系列問(wèn)題，所以只能采用公平責(zé)任原則歸責(zé)。實(shí)際上，公平是任何侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)，過(guò)錯(cuò)責(zé)任、無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任、推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任都是公平的體現(xiàn)形式。為了公平，有過(guò)錯(cuò)就要承擔(dān)責(zé)任，同樣也是為了公平，在一些特殊情況下無(wú)過(guò)錯(cuò)侵權(quán)也要承擔(dān)責(zé)任，而推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任的公平性則體現(xiàn)在對(duì)處于弱勢(shì)的受害人的保護(hù)。只是由于法律規(guī)定上的原因，才細(xì)分為四種原則。但公平責(zé)任由于只能得到原則性的法律支持，歸責(zé)的伸縮性很大，要做到真正的公平殊為不易，因此只有在不適用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，而采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則和過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任原則又顯失公平時(shí)才能適用。CPA無(wú)過(guò)錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告應(yīng)該屬于這種情況。
四、CPA無(wú)過(guò)錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告民事責(zé)任程度
?。?一 ）責(zé)任對(duì)象 如果CPA負(fù)有民事責(zé)任，首先無(wú)疑是對(duì)與CPA有契約關(guān)系的客戶包括公司以及構(gòu)成公司實(shí)體的股東承擔(dān)責(zé)任。無(wú)論是國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，最初CPA均只對(duì)客戶承擔(dān)責(zé)任。但20世紀(jì)60年代以后，整個(gè)西方商業(yè)環(huán)境的變化，保護(hù)用戶利益主義的發(fā)展和對(duì)CPA審計(jì)認(rèn)識(shí)的發(fā)展，法院逐漸要求CPA對(duì)第三者承擔(dān)責(zé)任。到20世紀(jì)70年代中期，發(fā)生了數(shù)以百計(jì)控告審計(jì)人員的訴訟案，而由第三者提起的訴訟案達(dá)到了頂峰。我國(guó)CPA對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任始于1996年對(duì)四川德陽(yáng)事件判決，其依據(jù)則來(lái)自最高人民法院給德陽(yáng)事件判決法院的請(qǐng)示復(fù)函，第一次以司法解釋形式確定了中國(guó)CPA在開展業(yè)務(wù)過(guò)程中要對(duì)業(yè)務(wù)委托人負(fù)責(zé)，也要對(duì)與此相關(guān)的第三者負(fù)責(zé)。應(yīng)該認(rèn)為，CPA應(yīng)對(duì)第三者負(fù)責(zé)的觀點(diǎn)已為會(huì)計(jì)職業(yè)界廣泛接受，但是對(duì)第三者的范圍要根據(jù)具體環(huán)境和具體案情作出合理界定。西方現(xiàn)有法律對(duì)審計(jì)人員審計(jì)侵權(quán)行為潛在責(zé)任的最低基礎(chǔ)是：對(duì)委托人承擔(dān)一般過(guò)失責(zé)任，對(duì)應(yīng)當(dāng)預(yù)見的受益人承擔(dān)一般過(guò)失或重大過(guò)失責(zé)任，而對(duì)可預(yù)見的第三者只承擔(dān)重大過(guò)失責(zé)任（謝榮，2002）。我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界也普遍認(rèn)為，CPA應(yīng)對(duì)第三人負(fù)責(zé)，但第三人的范圍不應(yīng)作過(guò)寬的解釋。“有資格作為原告提起訴訟的第三人是指會(huì)計(jì)事務(wù)所指派的審計(jì)人員在從事審計(jì)活動(dòng)時(shí)按照審計(jì)目的和一般審計(jì)人員標(biāo)準(zhǔn)可以確定或者可以預(yù)見到的因利用了重要事項(xiàng)內(nèi)容虛假、誤導(dǎo)不實(shí)的證明文件而遭受損失的自然人、法人和組織，包括受益第三人和可預(yù)見第三人”。要求CPA對(duì)相關(guān)第三者承擔(dān)民事責(zé)任有其合理成分，但不同CPA面臨的第三者在數(shù)量上差異很大，尤其是上市公司審計(jì)報(bào)告相關(guān)第三者數(shù)以萬(wàn)計(jì)，單純的只要求CPA對(duì)所有第三者承擔(dān)責(zé)任，實(shí)在有失公平，所以必須有相應(yīng)的配套措施。一個(gè)可行的方案是將審計(jì)報(bào)告的保證程度、CPA的民事責(zé)任和審計(jì)收費(fèi)相聯(lián)系，由有關(guān)法規(guī)規(guī)定一個(gè)最低保證程度下的審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，CPA收取最低審計(jì)費(fèi)用，只對(duì)客戶承擔(dān)民事責(zé)任。在此基礎(chǔ)上，第三者可以要求客戶交納更多的審計(jì)費(fèi)用以取得CPA更高保證程度的審計(jì)報(bào)告；或者直接與CPA建立業(yè)務(wù)關(guān)系，通過(guò)支付費(fèi)用取得CPA審計(jì)報(bào)告的潛在賠償責(zé)任權(quán)利。此外由第三者自行或由客戶代為購(gòu)買審計(jì)報(bào)告質(zhì)量保險(xiǎn)，也是一個(gè)不錯(cuò)的選擇。這樣，CPA的收入與風(fēng)險(xiǎn)相匹配，審計(jì)報(bào)告使用者的權(quán)益也非常明確，CPA再也不必?fù)?dān)心自己會(huì)不會(huì)成為“第十七被告”了。 （ 二 ）責(zé)任性質(zhì) 認(rèn)定CPA對(duì)無(wú)過(guò)錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告責(zé)任程度時(shí)，責(zé)任性質(zhì)是又一個(gè)重要的因素。我國(guó)證券法規(guī)定，CPA對(duì)其出示的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)“就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任”。因此在當(dāng)前發(fā)生的大多數(shù)與CPA有關(guān)的法律訴訟案件中，法院都是按連帶責(zé)任賠償程序進(jìn)行的。會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)此反響強(qiáng)烈，認(rèn)為這是一種典型的“非理性的無(wú)限連帶判例原則”，是深口袋理論的再一次體現(xiàn)。但會(huì)計(jì)職業(yè)界至今沒(méi)有人提出CPA究竟應(yīng)該承擔(dān)什么責(zé)任。這種沒(méi)有合理解決方案的反響只能被當(dāng)作本能的維護(hù)自身利益的非理性之舉。實(shí)踐已經(jīng)證明，它根本解決不了問(wèn)題。其實(shí)，仔細(xì)解讀證券法我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，CPA“就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任”并不是真正意義上的連帶責(zé)任，意味著CPA對(duì)超過(guò)其承擔(dān)責(zé)任的部分不必承擔(dān)責(zé)任，因而實(shí)質(zhì)上它是一種按份責(zé)任。按份責(zé)任是一種與連帶責(zé)任不同的責(zé)任。依據(jù)連帶責(zé)任，受害人有權(quán)向共同侵權(quán)人的任何一人或者數(shù)人請(qǐng)求承擔(dān)全部侵權(quán)的民事責(zé)任，已承擔(dān)全部民事責(zé)任者可向其他共同侵權(quán)人和共同危險(xiǎn)行為人進(jìn)行追償。連帶責(zé)任對(duì)外是一個(gè)完整的責(zé)任，每個(gè)連帶責(zé)任人都要對(duì)整個(gè)責(zé)任負(fù)責(zé)。按份責(zé)任則可以分成不同的份額，每個(gè)責(zé)任人僅僅對(duì)自己的份額承擔(dān)責(zé)任，而不是每個(gè)責(zé)任人對(duì)整體承擔(dān)責(zé)任。連帶責(zé)任是一種比較嚴(yán)厲的責(zé)任，因而對(duì)共同侵權(quán)的判定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)比較嚴(yán)格，一般認(rèn)為必須以共同故意、共同過(guò)錯(cuò)為前提。CPA無(wú)過(guò)錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告是CPA獨(dú)立地嚴(yán)格地執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)后的一種特殊結(jié)果，CPA既無(wú)故意也無(wú)過(guò)錯(cuò)，不能與虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者——企業(yè)會(huì)計(jì)師構(gòu)成共同侵權(quán)行為，所以只應(yīng)承擔(dān)按份責(zé)任。這種按份責(zé)任已有法律依據(jù)可供參照，2004年開始實(shí)施的《最高人民法院關(guān)于審判人身?yè)p害賠償案件中適用法律若干問(wèn)題的解釋》規(guī)定：兩人以上沒(méi)有共同故意或者共同過(guò)失，但其分別實(shí)施的整個(gè)行為之間的結(jié)合發(fā)生同一損害結(jié)果的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)過(guò)失大小或者原因力比例各自承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。CPA對(duì)無(wú)過(guò)錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告的民事責(zé)任的情形與其類似，完全可以比照處理，即由CPA和其他責(zé)任人根據(jù)過(guò)失大小或原因力比例各自承擔(dān)按份責(zé)任。按份責(zé)任應(yīng)該按照過(guò)失大小或原因力大小進(jìn)行分?jǐn)?。分析投資者作出錯(cuò)誤投資判斷的原因，主要有三個(gè)方面。首先是提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的公司，這是原發(fā)性的、基本的因而也是最主要的原因。沒(méi)有虛假財(cái)務(wù)報(bào)告就沒(méi)有虛假審計(jì)報(bào)告，投資者也無(wú)法據(jù)此作出錯(cuò)誤的投資決策。其次是CPA的虛假審計(jì)報(bào)告，使投資者更加相信并依賴虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。但CPA的虛假審計(jì)報(bào)告是繼發(fā)性的，同時(shí)也是次要的，單純一個(gè)虛假審計(jì)報(bào)告，投資者根本無(wú)法了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，必須與虛假財(cái)務(wù)報(bào)告一起才能被投資者所利用。第三是投資者自身對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告的利用不當(dāng)。特別是在利用審計(jì)報(bào)告中，沒(méi)有充分考慮到CPA的有關(guān)聲明，包括：被審財(cái)務(wù)報(bào)告由被審企業(yè)管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，CPA的責(zé)任是根據(jù)審計(jì)對(duì)這些報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見；CPA只表示已按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)施了必要的審計(jì)程序；CPA在審計(jì)意見表述時(shí)也使用了“我們認(rèn)為”這一明顯屬于主觀判斷的詞語(yǔ)；CPA在審計(jì)報(bào)告中并未保證過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和審計(jì)意見的完全準(zhǔn)確。此外，不可抗力、其他第三人過(guò)錯(cuò)也可能會(huì)導(dǎo)致投資者損失發(fā)生。但從促成投資者作出錯(cuò)誤投資決策三個(gè)肯定因素的原因力大小來(lái)看，依次是企業(yè)會(huì)計(jì)師、投資者自身，最后才是CPA。明確CPA承擔(dān)次要按份責(zé)任，可以避免使無(wú)過(guò)錯(cuò)的CPA比有過(guò)錯(cuò)的財(cái)務(wù)報(bào)告造假者承擔(dān)更多的民事責(zé)任。特別是在證券市場(chǎng)中，上市公司造假行為曝光時(shí)常常已是資不抵債，無(wú)力承擔(dān)賠償責(zé)任。于是許多投資者便把目光瞄向CPA，希望把有賠償能力的CPA當(dāng)作投資者損失賠償?shù)摹吧羁诖?。如果定性為連帶責(zé)任，由于企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的性質(zhì)不同，完全可能使本應(yīng)負(fù)主要責(zé)任的財(cái)務(wù)報(bào)告造假者承擔(dān)有限責(zé)任，而無(wú)過(guò)錯(cuò)的次要責(zé)任者CPA則承擔(dān)嚴(yán)重得多的無(wú)限責(zé)任，實(shí)在有失公平。而按份責(zé)任則可以避免這一情況出現(xiàn)，從而較好地體現(xiàn)了公平原則。
五、結(jié)語(yǔ)
對(duì)CPA民事責(zé)任問(wèn)題的研究近年形成了一個(gè)小高潮，但專門針對(duì)CPA無(wú)過(guò)錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告民事責(zé)任的卻極為少見。本文在研究過(guò)程中提出了要以客觀真實(shí)為主、客觀真實(shí)與法律真實(shí)相結(jié)合來(lái)界定審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性；對(duì)CPA過(guò)錯(cuò)的界定則要區(qū)分合理標(biāo)準(zhǔn)和現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，目前可以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)，但在適當(dāng)時(shí)候應(yīng)轉(zhuǎn)由與CPA無(wú)直接利害關(guān)系的機(jī)構(gòu)或組織制定“真正公認(rèn)”的審計(jì)準(zhǔn)則以實(shí)現(xiàn)避嫌。無(wú)過(guò)錯(cuò)虛假審計(jì)報(bào)告是CPA嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)的一種特殊結(jié)果，這種特殊性要求我們采用公平原則進(jìn)行歸責(zé)。這樣，CPA就只須對(duì)客戶和部分第三者承擔(dān)與造成投資者損失原因力相適應(yīng)的按份責(zé)任。
