摘要：為了更進一步保障合作社權(quán)益得到實現(xiàn)，尤其是涉稅業(yè)務中稅收優(yōu)惠政策的落實，本文在對江西省各合作社涉稅業(yè)務處理情況調(diào)研基礎上，分別從國稅部門、其他相關(guān)職能部門、合作社自身角度分析專業(yè)合作社涉稅優(yōu)勢及不足，并提出相關(guān)建議。以期為專業(yè)合作社稅務完善提供參考。
關(guān)鍵詞：農(nóng)民專業(yè)合作社 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者 納稅籌劃 會計核算制度
一、引言
農(nóng)民專業(yè)合作社（以下簡稱“合作社”）以社員互助為主，對外參與市場競爭，努力實現(xiàn)全體社員利益最大化，具有較強的公益性。合作社作為新形勢下農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化進程中的新生事物，得到國家政策的大力扶植。但在合作社大規(guī)模發(fā)展的同時，也帶來了一系列問題，其中爭議較多的是合作社財稅問題。2006年頒布《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》中明確規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社享受國家規(guī)定的對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、加工、流通、服務和其他涉農(nóng)經(jīng)濟活動相應的稅收優(yōu)惠。這意味著我國農(nóng)民專業(yè)合作社可以享有現(xiàn)有的各項涉農(nóng)稅收優(yōu)惠政策，但現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策散見于各分稅種中。2008年財政部國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（以下簡稱《通知》）（財政[2008]81號），明確合作社可以作為“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者”身份，并明確規(guī)定農(nóng)民專業(yè)合作社減免4項稅負。農(nóng)民專業(yè)合作社的財稅問題影響該組織的經(jīng)濟行為及收益分配等，也是影響組織存在與發(fā)展的關(guān)鍵因素。因此正確對待合作社財稅問題成為促進合作社積極發(fā)展的關(guān)鍵。本文將以江西省南昌市、贛州市、萍鄉(xiāng)市、宜春市、撫州市等地合作社所涉及的財稅問題為例，以降低合作社稅負為目的，探討如何解決合作社在發(fā)展中碰到的財稅問題。
二、專業(yè)合作社稅制現(xiàn)狀
?。ㄒ唬I(yè)合作社購進或銷售貨物相關(guān)稅制 2008年《通知》規(guī)定農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅。2009年起施行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）第十五條規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例》第二條規(guī)定，納稅人銷售飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機、農(nóng)膜、農(nóng)產(chǎn)品按低稅率計征增值稅，低稅率為13%。此外，財稅[2008]56號文件規(guī)定，自2008年6月1日起，納稅人生產(chǎn)銷售和批發(fā)、零售有機肥產(chǎn)品免征增值稅。而《通知》規(guī)定，對農(nóng)民專業(yè)合作社向本社成員銷售的農(nóng)膜、種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機，免征增值稅。由此可知，對合作社向非本社成員銷售的以上農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料，不屬于免稅的范圍，應交增值稅。對合作社向本社成員銷售的飼料應區(qū)別對待：若屬于財稅[2001]121號文件中規(guī)定的飼料，則免征增值稅，否則按低稅率計征增值稅。2007年頒布《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，合作社從事下列項目的所得，免征企業(yè)所得稅：（1）蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植；（2）農(nóng)作物新品種的選育；（3）中藥材的種植；（4）林木的培育和種植；（5）牲畜、家禽的飼養(yǎng)；（6）林產(chǎn)品的采集。合作社從事下列項目的所得，減半征收企業(yè)所得稅：（1）花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；（2）海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖。如符合所得稅優(yōu)惠條件，也可同其他類型企業(yè)享受相關(guān)稅收優(yōu)惠。詳見表（1）。增值稅對合作社購進貨物無特殊規(guī)定，但在有些情況下，外購貨物可能不承擔增值稅或關(guān)稅：如（1）農(nóng)民專業(yè)合作社進口用于農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、漁業(yè)生產(chǎn)的科學研究的種子、種畜、魚苗，可以暫免征收進口環(huán)節(jié)的增值稅；（2）農(nóng)民專業(yè)合作社在引進改良種用的馬、驢、牛、豬、羊、家畜、魚苗、大麥、燕麥、高粱等農(nóng)產(chǎn)品，最惠國最低稅率為零；（3）對于直接用于農(nóng)業(yè)科學研究、試驗的進口儀器設備，可以暫免征收關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)的增值稅；（4）直接向非成員的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者收購農(nóng)產(chǎn)品。對于合作社在我國境內(nèi)購入汽車、摩托車、電車、掛車、農(nóng)業(yè)運輸車，需繳納車輛購置稅，并進入車輛成本。農(nóng)業(yè)運輸車不享受任何稅收優(yōu)惠。對于合作社購銷業(yè)務中涉及印花稅問題，可根據(jù)《印花稅條例》規(guī)定，對國家指定的收購部門與村民委員會、農(nóng)民個人書立的農(nóng)副產(chǎn)品收購合同、農(nóng)牧業(yè)保險合同免稅?！锻ㄖ芬?guī)定，合作社與本社成員簽訂的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料購銷合同，免征印花稅。
?。ǘI(yè)合作社提供勞務 根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》，農(nóng)業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植保、農(nóng)牧保險以及相關(guān)技術(shù)培訓業(yè)務，家畜、牲畜、水生動物的配種和疾病防治業(yè)務，免征營業(yè)稅。將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，免征營業(yè)稅。納稅人自建自用的房屋不納稅。《合作社》第二條指出，合作社以其成員為服務對象，提供農(nóng)業(yè)生產(chǎn)物資的購買，農(nóng)產(chǎn)品的銷售、加工、運輸、貯藏以及與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的技術(shù)、信息等服務免征營業(yè)稅。2007年頒布《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定如從事灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務業(yè)項目及遠洋捕撈，可免征營業(yè)稅。
三、專業(yè)合作社涉稅業(yè)務調(diào)研
?。ㄒ唬┒悇詹块T盡量落實合作社優(yōu)惠 首先，稅務部門作為國家行政職能部門，應積極履行國家政策指導，扶植合作社發(fā)展。如專門指導合作社準備相關(guān)手續(xù)，實行辦證一條龍服務并主動及時上門檢驗基地等；提醒合作社為他人代開或代開其它品種會遭受處罰；為合作社銷售產(chǎn)品免費提供發(fā)票或代開發(fā)票，一月結(jié)一次。贛州市稅務局做法合理規(guī)范，為合作社農(nóng)產(chǎn)品銷售統(tǒng)一印制“江西省贛州初級農(nóng)業(yè)產(chǎn)品銷售發(fā)票”， 領取發(fā)票要交工本費6.3元/本；合作社如不方便可采用電話申報納稅。其次，稅務部門積極實施合作社優(yōu)惠政策，使稅收減免政策得到落實。許多國稅局和地稅局免收相關(guān)的稅務登記工本費；從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)及服務所得收入，在產(chǎn)量核定范圍內(nèi)一律免流轉(zhuǎn)稅及企業(yè)所得稅等。根據(jù)此次調(diào)研，上猶縣、上高縣等地農(nóng)業(yè)生產(chǎn)合作社真正處于零稅負的狀態(tài)下經(jīng)營。
?。ǘ┺r(nóng)經(jīng)管理站發(fā)揮稅務協(xié)調(diào)職能 農(nóng)經(jīng)管理站對合作社涉稅（費）業(yè)務做了大量協(xié)調(diào)工作。首先，農(nóng)經(jīng)管理站幫助合作社了解稅收。在江西省農(nóng)業(yè)廳農(nóng)經(jīng)處的統(tǒng)一組織下，舉辦多次省、市、縣級培訓課程，幫助合作社了解業(yè)務核算，重點系統(tǒng)介紹稅務知識，提醒合作社有權(quán)利享受國家給予的稅收優(yōu)惠政策，同時樹立正確納稅觀念，避免偷稅漏稅行為。為解決合作社實際問題，省農(nóng)業(yè)廳農(nóng)經(jīng)處領導帶領專家，多次深入到各市縣的合作社，專門針對他們的業(yè)務進行指導，強調(diào)合作社會計核算要區(qū)分是否是銷售農(nóng)產(chǎn)品，自產(chǎn)，勞務免稅，是否與成員進行交易等。其次，各地農(nóng)經(jīng)管理站的工作人員經(jīng)常到所屬地區(qū)合作社了解他們的生產(chǎn)及管理情況，如發(fā)現(xiàn)問題，及時解決并協(xié)調(diào)。如到當?shù)氐墓ど滩块T及稅務機關(guān)，協(xié)調(diào)幫助農(nóng)民順利注冊成立合作社，并享受稅收減免。贛州上猶縣部分果業(yè)合作社由于合作社財務制度不健全，未提供會計報表反映合作社應稅與非應稅業(yè)務，按月定額繳納100元企業(yè)所得稅，農(nóng)經(jīng)管理站幫助合作社盡快完善財務核算制度，最終以查賬征收方式享受所得稅減免優(yōu)惠。廣昌縣富發(fā)苗鴨合作社在經(jīng)管人員的幫助下，通過查找合作優(yōu)惠的相關(guān)資料，使得合作社每度0.99元的商業(yè)用電變成0.66元的農(nóng)業(yè)用電；豁免每戶300元的工商管理費；全免每年20000元的檢疫費用。 ?。ㄈI(yè)合作社積極完善自身管理與核算 首先，合作社積極完善自身財務核算。合作社中農(nóng)民占成員總數(shù)的百分之八十以上，受生活習慣、教育程度等影響，財務核算基礎比較薄弱，不僅影響了自身的長遠發(fā)展，也不利于稅務機關(guān)的征繳工作。因此，合作社多次積極主動派人參加省市農(nóng)經(jīng)處組織的合作社財務核算制度知識的培訓，甚至社長親自參加學習；結(jié)合自身業(yè)務特點建立完善的財務核算制度，并納入到合作社章程中；通過專門設置人員或委托專門代理機構(gòu)進行完整賬簿核算。其次，嚴格按稅務機關(guān)要求，提供相應文件辦理稅收優(yōu)惠，如稅務登記時提供“驗資報告”和“出資成員簽名、蓋章的出資清單”等；保存各種原始憑證；區(qū)分產(chǎn)品、業(yè)務類型在核定數(shù)量范圍內(nèi)開具發(fā)票；按期零申報納稅；提供稅務機關(guān)要求交納的財務報表和納稅申報表。
四、專業(yè)合作社涉稅業(yè)務問題
?。ㄒ唬﹪叶愂展芾聿蛔?（1）存在擴大稅源的作法。部分稅務機關(guān)只注重合作社的經(jīng)濟行為產(chǎn)生稅收效應，未看到合作社的發(fā)展是國家為解決“三農(nóng)問題”，提高農(nóng)民生活水平而實施的一種鼓勵保護政策。首先，稅務人員政策執(zhí)行力不足。部分稅務人員對合作社的稅收優(yōu)惠政策研究不夠，不能正確理解和貫徹執(zhí)行。國家鼓勵成立合作社，提出各地稅務機關(guān)辦理登記不得收取費用。但據(jù)了解鄱陽益民特種水產(chǎn)養(yǎng)殖專業(yè)合作社2007年辦證時，按萬分之五交了1000元左右的印花稅；進賢質(zhì)量監(jiān)督局收取了統(tǒng)一代碼證技術(shù)服務費60元/家。其次，各地稅務機關(guān)稅收裁量力度不一致。由于對合作社保護意識不同，對各地合作社一些可收可不收，可多收也可少收的稅收繳納情況有差異。如南昌縣合作社均無繳納所得稅，吉水縣國稅局從2009年開始對吉水縣八渡鎮(zhèn)的合作社采用統(tǒng)一每個季度定額征收300元企業(yè)所得稅；又如贛州市可免費領取或代開銷售發(fā)票；吉安縣橫江葡萄專業(yè)合作社2007年領用免稅發(fā)票需要交納2000元押金。最后，稅務部門在執(zhí)法中不考慮合作社農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的特性，做出不利于合作社的行為。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)有很強的季節(jié)性、周期性，但稅務機關(guān)仍會統(tǒng)一要求合作社每月或每季申報納稅，因此對于生產(chǎn)周期長的農(nóng)產(chǎn)品的合作社納稅申報期限較短，不便于納稅人申報納稅，如養(yǎng)豬合作社。（2）合作社稅收管理立法及執(zhí)法制度存在漏洞。首先，稅收優(yōu)惠政策不明確。一方面制度界定不明確，如未明確合作社成員年終取得的兩次盈余分配應比照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得還是工資、薪金所得，還是可以免所得稅；合作社擁有非機動車船（不包括非機動駁船）、拖拉機、捕撈工、養(yǎng)殖漁船車船稅是減還是免。另一方面優(yōu)惠政策本身的復雜性和歧義性。由于經(jīng)營方式、經(jīng)營范圍的多樣性與政策的復雜性疊加在一起，使得合作社涉稅核算更加復雜，可操作性不強，理解上容易產(chǎn)生歧義，導致對于同一合作社同一經(jīng)營行為可能會涉及到不同稅種。如萍鄉(xiāng)市蘆溪縣武功山蔬菜專業(yè)合作社，收購成員蔬菜直接出售，免流轉(zhuǎn)稅和所得稅；收購成員蔬菜經(jīng)所屬的蔬菜加工廠簡單加工后出售，稅務機關(guān)認定是一種購銷行為，需交流轉(zhuǎn)稅和所得稅。其次，合作社稅收征管方面的相關(guān)規(guī)定不明確。至今合作社稅收征管沒有具體詳細的規(guī)定出臺，致使稅收管理無章可循。根據(jù)調(diào)研發(fā)現(xiàn)許多稅收征管方面的問題：（1）合作社各種繳稅通知書上填寫的單位為：私營合伙企業(yè)，個體工商戶、民辦非企業(yè)單位等各種稱呼；（2）免稅資料的審批或備案，各地稅務機關(guān)處理手續(xù)繁簡不一；（3）稅款包租處理，如吉水縣國稅局從09年開始對吉水縣八渡鎮(zhèn)的合作社采用統(tǒng)一每個季度定額征收300元企業(yè)所得稅；（4）在發(fā)票領購方面，農(nóng)民專業(yè)合作社既有購銷又有加工，沒有明確界定是提供商業(yè)銷售發(fā)票還是提供工業(yè)銷售發(fā)票；領購發(fā)票的手續(xù)及費用各地也不一致；
（二）職能部門給合作社帶來“被動稅負” 由于與協(xié)助合作社相關(guān)制度尚未配套完善，導致合作社在接受各國家職能部門“幫助”的同時發(fā)生了應納稅行為。青原區(qū)新圩鎮(zhèn)爐下農(nóng)機服務專業(yè)合作社2010年獲得農(nóng)業(yè)局撥款48000元，但為提供農(nóng)業(yè)局所認可的收據(jù)，向青原區(qū)地稅局索要發(fā)票時，不得不繳納個人所得稅720元。很多合作社都遇到收到縣以上財政補助如何提供收款依據(jù)的問題。如果農(nóng)業(yè)廳或縣財政選擇實物補助，合作社的收據(jù)有效，財政部門愿意用銀行的付款通知書做賬，地稅局可認定這項補助是免稅的等等，合作社都可以減少這720元的稅費支出。因此要解決合作社涉稅問題，還需要國家從合作社利益出發(fā)，完善相關(guān)配套制度。
（三）專業(yè)合作社自身涉稅業(yè)務籌劃不足 多數(shù)合作社財務核算不健全、不規(guī)范，導致稅務機關(guān)稅收管理無法正確落實優(yōu)惠政策。在這次調(diào)研中，多數(shù)賬簿設置非常簡單，部分沒有會計、沒有設置賬簿，會計核算非常不規(guī)范、不準確，難以準確劃分應稅項目和免稅項目、應稅收入和免稅收入、準抵扣項目和不準抵扣項目，也無法確認收入和費用的真實性和合法性，這使得稅務機關(guān)在征稅時帶來很大困難，稅收優(yōu)惠政策的落實帶有很大風險，農(nóng)民的切身利益也得不到真正保障。目前合作社財務核算不健全，對納稅知識缺乏深入了解及籌劃，如稅務機關(guān)要交，就能拖欠多久就拖欠多久；實在拖不了，稅務機關(guān)說交多少就交多少；這些納稅意識不利于合作社合理安排自己業(yè)務實現(xiàn)稅費的節(jié)約，合理享受到應有的稅收優(yōu)惠。
五、專業(yè)合作社稅務完善政策建議
?。ㄒ唬┩晟茖I(yè)合作社稅收管理體制 （1）稅務部門應樹立“放水養(yǎng)魚”意識。湖北長陽縣合作社與國稅局因一個政策文件出現(xiàn)兩種截然相反的解讀，引發(fā)社會多方反響，湖北省農(nóng)業(yè)廳合作辦主任張清林倡議，對合作社各級各部門應“放水養(yǎng)魚”，而不是將其掐死在“襁褓”中。圍繞這種思路可以建議國稅部門出臺更多實在稅收優(yōu)惠政策，繼續(xù)擴大合作社稅收優(yōu)惠范圍，如明確規(guī)定合作社擁有城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房產(chǎn)免繳納房產(chǎn)稅；合作社成員年終取得的兩次盈余分配免個人所得稅；對合作社購入農(nóng)業(yè)用車輛免車輛購置稅；對合作社通過加工廠對農(nóng)產(chǎn)品進行簡單加工后生產(chǎn)出的產(chǎn)品給予一定稅收優(yōu)惠，鼓勵農(nóng)民通過再加工提高農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)濟附加值為自己創(chuàng)造財富。各地稅務部門也應盡量從保護合作社利益角度出發(fā)，落實各項稅收優(yōu)惠政策。（2）進一步細化和補充合作社的稅收征管制度。完善征管程序和系統(tǒng)設定，強化農(nóng)民專業(yè)合作社戶籍管理；規(guī)范發(fā)票使用規(guī)定，加強發(fā)票管理和審核，提高發(fā)票管理水平，如規(guī)定合作社銷售可開具省級稅務局統(tǒng)一監(jiān)制的免稅發(fā)票；細化或補充政策規(guī)定，使政策清晰明了、簡便易行，增強政策執(zhí)行的準確性，可將合作社及其成員作為一個農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位整體對待，圍繞這個單位整體細化或補充相關(guān)政策，如補充合作社為成員代購代銷所得免征所得稅；加強農(nóng)民專業(yè)合作社的減免稅管理，重點加強減免稅資格的審查和社內(nèi)企業(yè)成員的鑒別，以及社內(nèi)成員自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品銷售和社外購進農(nóng)產(chǎn)品銷售的界限的劃分，讓合作社享受到應享受到優(yōu)惠；稅收手續(xù)需要簡化，減輕合作社報稅的工作，還可以考慮結(jié)合農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)周期作為納稅期限。 ?。ǘ┙档蛯I(yè)合作社“被動稅負” 目前針對合作社經(jīng)營行為，法律和政策只規(guī)定了方向，各部門只有從“扶持合作社做強”的立法精神出發(fā)，法律和政策才能真正有效落實。稅務機關(guān)有義務強化政策宣傳和納稅輔導，督促合作社進一步完善會計核算制度，真正落實國家相關(guān)優(yōu)惠政策，加強農(nóng)民專業(yè)合作社的減免稅管理；農(nóng)業(yè)廳加大宣傳正確納稅意識，并進行專門農(nóng)業(yè)方面稅務知識培訓，提高農(nóng)民專業(yè)合作社自主納稅遵從度；統(tǒng)一印刷合作社合法收據(jù)，可借鑒贛州市農(nóng)民監(jiān)督管理辦公室監(jiān)制的合作經(jīng)濟組織專用收據(jù)；縣財政或農(nóng)業(yè)廳重新考慮對合作社的項目扶助模式，如給予實物扶助，而且擴廣扶持面；在國家支持下，出臺農(nóng)業(yè)自然災害險；扶植同地區(qū)同行業(yè)合作社組織力量強大，如成立行業(yè)協(xié)會等組織，成為合作社互助渠道，代表農(nóng)民利益與相關(guān)部門溝通。
（三）專業(yè)合作社強化自身納稅管理 （1）合作社提高會計核算水平和自主辦稅能力。農(nóng)民專業(yè)合作社應提高依法納稅意識，嚴格遵照稅收政策規(guī)定處理涉稅事宜，按照國務院財政部門制定的財務會計制度設置會計賬簿，自主健全會計核算，按照法律規(guī)定設置成員交易管理臺帳，以合法有效的憑證如實核算，區(qū)別社內(nèi)交易和社外交易分別核算，自產(chǎn)產(chǎn)品和成員產(chǎn)品、非成員產(chǎn)品分別核算，應稅收入和免稅收入分別核算，保證會計核算規(guī)范、完整、合法、準確。（2）提高納稅籌劃能力。在熟悉遵循稅收法規(guī)制度前提下，合作社可通過站在戰(zhàn)略角度對自身業(yè)務統(tǒng)籌安排，如重新設立新的組織；選擇生產(chǎn)行為，只生產(chǎn)銷售能享受免稅優(yōu)惠的產(chǎn)品或勞務，達到節(jié)稅目的。
