審計監(jiān)督是通過對被審計單位經(jīng)濟活動進行監(jiān)督檢查，并依據(jù)審計一定的審計標準，以判斷其真實、合法、有效的一種經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟評價和經(jīng)濟鑒證活動。審計監(jiān)督目標可概括為審計目標和審計主體動機兩者互動均衡的結(jié)果，其中含有審計最終目的，即確定、解除被審計單位的受托經(jīng)濟責任和加強被審計單位的管理和控制。由于審計監(jiān)督是審計目標和審計主體動機兩者的互動均衡，因此，審計監(jiān)督主體的研究與審計工作質(zhì)量密切相關(guān)。審計主體的行為動機是雙重的，一方面追求審計效益的最大化，另一方面又追求審計風險的最小化。當這種目標不一致時，審計人員會出于自身利益考慮，通過審計合謀，提供虛假的審計報告，進而又對社會造成危害。本文著重對如何優(yōu)化審計監(jiān)督，改善審計工作質(zhì)量做一探討。
一、審計監(jiān)督的優(yōu)化
審計監(jiān)督的優(yōu)化是指審計主體遵循審計監(jiān)督規(guī)范的要求，采取優(yōu)化的手段和優(yōu)化的組織結(jié)構(gòu)，以盡可能小的投入與耗費生產(chǎn)出盡可能充分、質(zhì)量盡可能高、讓審計委托人滿意的審計報告。
1、審計監(jiān)督優(yōu)化的標準審計監(jiān)督優(yōu)化的標準是判斷審計監(jiān)督是否達到優(yōu)化的準繩。審計監(jiān)督最終結(jié)果是通過審計，提供真實可靠的審計報告，因此審計監(jiān)督與審計報告的質(zhì)量具有直接的因果關(guān)系。審計監(jiān)督優(yōu)化的首要標準是審計工作質(zhì)量最優(yōu)化，包括以下兩方面：一是審計產(chǎn)品（即審計報告）的相關(guān)性，一般包括反饋價值和及時性。二是審計產(chǎn)品的可靠性，包括反映真實性、合法性和中立性。一般來看，審計監(jiān)督優(yōu)化標準應是與審計工作質(zhì)量的最優(yōu)化相統(tǒng)一，即審計監(jiān)督的優(yōu)化滿足了審計產(chǎn)品使用者的利益要求，同時又體現(xiàn)了審計監(jiān)督主體的利益愿望。
2、審計監(jiān)督優(yōu)化的途徑首先，激勵機制的優(yōu)化。審計監(jiān)督的動力來自兩方面，即一方面來自自身社會地位的提高；另一方面來自外部的激勵。目前我國審計監(jiān)督明顯缺乏與之相匹配的激勵約束機制。這是現(xiàn)階段我國審計監(jiān)督不力的重要原因之一。因此，建立審計監(jiān)督的激勵約束機制就成為審計監(jiān)督中必須解決的一個迫切問題。本文認為，審計監(jiān)督作為一種經(jīng)濟管理手段，無論是政府部門黨政領(lǐng)導，還是企事業(yè)單位領(lǐng)導既要承認審計監(jiān)督的管理作用，樹立監(jiān)督也出生產(chǎn)力的觀念，又要支持審計監(jiān)督活動，為審計監(jiān)督活動的開展提供必要工作保障。著名的霍桑實驗表明，激勵機制對心理和環(huán)境有著顯著的影響。首先，對審計監(jiān)督的優(yōu)化不僅需要獎勵的正面激勵，而且需要給予一定的處罰。其次，尊重與信任也是審計監(jiān)督主體的一種需要，當這種需要得到滿足后，就能激發(fā)工作熱情，消除畏難和偷懶的心理。最后，審計監(jiān)督主體積極性的發(fā)揮不僅依靠獎懲，還要依靠公平的待遇，即按其貢獻大小給予相應的報酬。
其次，審計監(jiān)督主體素質(zhì)的優(yōu)化。審計監(jiān)督主體素質(zhì)的優(yōu)化，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是知識結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。審計監(jiān)督是以腦力勞動為主的一種行為，行為是否優(yōu)化取決于其知識結(jié)構(gòu)。這種優(yōu)化的知識結(jié)構(gòu)一般包括財務(wù)方面的專業(yè)知識以及經(jīng)濟、管理、法律等相關(guān)學科知識。二是思想品質(zhì)的優(yōu)化。審計人員應具備堅定正確的政治指導思想，正確的人生觀，價值觀，自覺遵守審計法律規(guī)范，以獨立客觀公正的態(tài)度實施審計。三是心理素質(zhì)的優(yōu)化。心理素質(zhì)主要是意志心理素質(zhì)和能力心理素質(zhì)。意志心理素質(zhì)是在正確目標引導下，為達到這一目標自覺地組織自己的行為并與克服困難相聯(lián)系的心理過程的素質(zhì)。而能力心理素質(zhì)是指審計人員直接影響審計活動的效果，使審計活動得以順利完成的心理素質(zhì)，包括記憶力、思維力、想象力等內(nèi)容。
最后，審計監(jiān)督實施機制的優(yōu)化。研究我國審計監(jiān)督的實施機制不難發(fā)現(xiàn)，無論是審計監(jiān)督的糾錯機制，還是審計監(jiān)督目標的選擇機制都很難適應審計監(jiān)督的需要，這就要求必須對審計監(jiān)督的實施機制進行重構(gòu)和整合，集中力量，加大監(jiān)管力度，改善監(jiān)管的措施和手段，從而提高審計監(jiān)督的效率和效果。優(yōu)化審計監(jiān)督，必須在遵循系統(tǒng)、充分、靈活原則的基礎(chǔ)上，優(yōu)化審計監(jiān)督的實施機制。第一，權(quán)力與責任相結(jié)合，動力和壓力相結(jié)合。無論是審計監(jiān)督規(guī)范的制定，還是實施，都要明確界定相關(guān)部門的權(quán)利和責任，使之具有相應的動力和壓力。負責制定規(guī)范的應當能夠針對不斷變化的各項業(yè)務(wù)，制定出具有適應性和前瞻性的規(guī)范；負責監(jiān)管的應當能夠及時規(guī)范實施中存在的問題，并采取及時、有效的解決辦法。第二，相互制約，相互監(jiān)督，相互合作。參與審計監(jiān)督的各審計主體之間應當實現(xiàn)相互制約和監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)審計監(jiān)督中存在的問題，與此同時，還必須相互合作，實現(xiàn)整體功能的最大化。第三，建立和完善審計監(jiān)督的糾錯與目標選擇機制。第四，理清審計監(jiān)督思路，轉(zhuǎn)變審計監(jiān)督方式，提高審計監(jiān)督的效率和質(zhì)量，促進審計監(jiān)督步入規(guī)范化、經(jīng)?；?、合理化軌道。
上述三個方面的優(yōu)化相互影響，相互作用，共同作用于審計監(jiān)督。審計監(jiān)督實施機制是審計監(jiān)督優(yōu)化的外部制約機制，只有對違規(guī)行為不間斷地監(jiān)督制裁，審計監(jiān)督才能優(yōu)化。激勵機制的優(yōu)化可以有效地激勵審計人員自覺地積極主動地開展優(yōu)化行為。然而審計監(jiān)督是以人為主體的，能否優(yōu)化還取決于審計人員素質(zhì)的高低。提高審計人員的綜合素質(zhì)，加強職業(yè)道德的教育，也是審計監(jiān)督優(yōu)化的基本措施。
3、審計監(jiān)督優(yōu)化的內(nèi)容明確審計監(jiān)督的內(nèi)容是建立健全我國審計監(jiān)督制度必須回答的一個重大現(xiàn)實問題。本文認為，審計監(jiān)督的內(nèi)容要體現(xiàn)時代性，把握規(guī)律性，富于創(chuàng)造性。審計監(jiān)督的內(nèi)容包括審計主體對客體的審計監(jiān)督、政府及社會對審計工作的管理控制即對審計主體的再監(jiān)督兩部分。①審計主體對客體的審計監(jiān)督主要研究：如何充分發(fā)揮審計的監(jiān)督職能，確保被審計單位的經(jīng)濟活動合規(guī)、有效運行；如何適應審計主體組織形式和規(guī)模的發(fā)展變化，保證審計報告真實、合法；如何建立審計質(zhì)量和審計組織履行審計法規(guī)制度的控制標難；研究進一步完善《注冊會計師法》，建立科學規(guī)范的注冊會計師管理體系，發(fā)揮社會中介機構(gòu)在審計監(jiān)督中的作用；研究政府審計監(jiān)督與社會中介機構(gòu)監(jiān)督的關(guān)系（規(guī)范性標準或示范性標準）等。②政府及社會對審計工作的管理控制主要研究：進一步完善和規(guī)范審計法規(guī)體系，為政府或最高權(quán)力機關(guān)監(jiān)督審計工作提供法律保障；研究對審計進行再監(jiān)督的方式、范圍，監(jiān)督的主體、責任，如何完善監(jiān)督的體制與運行機制；審計信息披露即審計報告的有關(guān)法規(guī)制度建設(shè)研究；審計信息質(zhì)量的分析與評價標準研究及審計報告的可讀性研究等。
總之，當審計監(jiān)督學把審計看作“一個行為過程”時，審計人員作為這個過程的自始至終的參與者，對審計工作質(zhì)量的影響就很大。當審計報告作為這個過程的終點時，審計工作質(zhì)量的提高，即審計工作質(zhì)量外部效應的內(nèi)在化，很大一部分就取決于審計人員行為的規(guī)范化。而這種規(guī)范化由于人的行為假設(shè)的存在，需要監(jiān)督實施機制和職業(yè)道德作為審計工作質(zhì)量成本投入的，這種投入也是任何的審計環(huán)境下都是必須的。因此，對審計監(jiān)督的研究，是審計工作質(zhì)量優(yōu)化的保證。
二、審計工作質(zhì)量的改進措施
虛假審計報告的主要責任者是審計監(jiān)督主體即審計人員。用制度經(jīng)濟學理論的研究方法來分析影響審計系統(tǒng)制度變遷的因素可看到，審計工作質(zhì)量的改進不僅是審計工作本身的改進，而且是系統(tǒng)各方面的改進，尤其是對審計監(jiān)督主體的改進。
1、加強隊伍建設(shè)，提高人員素質(zhì)。審計工作質(zhì)量的高低，與審計隊伍的素質(zhì)水平息息相關(guān)。加強審計隊伍建設(shè)，是提高審計工作質(zhì)量的組織保證。如果沒有一支高素質(zhì)的審計隊伍，那么提高審計工作質(zhì)量就是一句空話。因此，必須在采用科學審計監(jiān)督手段和合理審計監(jiān)督方式的前提下，運用適當?shù)募顧C制和監(jiān)督實施機制，加強審計人員的政治理論和專業(yè)知識的學習，提高審計人員的政治覺悟、職業(yè)道德、工作責任性和全局觀念。
2、加大審計規(guī)范體系建設(shè)，提高審計主體行為的規(guī)范力度。制定與國際審計準則相一致的審計法律法規(guī)，完成現(xiàn)有法律法規(guī)的修訂工作，加大宣傳的力度，增加審計的程序、處理處罰的透明度，推行審計的公告制度，建立和完善審計責任的追究機制、審計決定的執(zhí)行機制、審計信息的反饋機制等審計法律監(jiān)督體系。以制度做保證，對政出多門，不統(tǒng)一、不協(xié)調(diào)的法律、法規(guī)、規(guī)章及一些地方保護主義的地方性規(guī)章，該廢止的廢止，該完善的完善，以維護審計法規(guī)的完整和統(tǒng)一。
3、嚴格審計的程序，加強基礎(chǔ)工作。規(guī)范審計程序，依法審計是《審計法》的基本原則之一?！秾徲嫹ā穼徲嬛黧w的職責權(quán)限、審計工作程序等作了明確規(guī)定，按照規(guī)范化的要求，把每一步審計工作開展好，以達到提高審計工作質(zhì)量的目的。與此同時，審計工作是一個系統(tǒng)，這個系統(tǒng)是由“審計立項、審計方案的制定、審計實施、審計報告和跟蹤整改”五個環(huán)節(jié)構(gòu)成，這五個環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣，缺一不可，在整個審計工作中具有同等重要的地位，是全面提高審計工作質(zhì)量的主線。
4、強化審計監(jiān)督主體的責任體系，加強審計監(jiān)管力度。目前我國的《審計法》、《公司法》、《證券法》等法規(guī)制度對審計人員提供虛假審計報告的打擊力度明顯偏弱，而且對責任人的界定不明確，以致高懸在審計主體行為之上的法律之劍不鋒利，使得處罰成本與獲取的暴利相比微乎其微。因此，應建立一個充分體現(xiàn)法律法規(guī)、政府監(jiān)管、行業(yè)自律的有效審計監(jiān)管體系，并通過立法的形式，將審計監(jiān)督主體的責任明確界定。
