摘 要：在內(nèi)控制度審計中，內(nèi)部審計人員在對帳戶、交易循環(huán)涉及的內(nèi)部控制了解、復(fù)核過程中，運用穿行測試無疑是一種“富有成效且效率較高”的測試程序。但若沒有及時解決操作中遇到的問題，穿行測試的作用將無法得以充分發(fā)揮，必將影響審計工作質(zhì)量和效率。本文主要談?wù)劥┬袦y試操作中遇到的問題及應(yīng)采取的應(yīng)對措施。
關(guān)鍵詞：穿行測試； 內(nèi)控制度審計； 問題和對策
在內(nèi)控制度審計中，內(nèi)部審計人員對內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀進行描述后，必須對描述的結(jié)果進行復(fù)核，目的是為避免控制描述的失誤。為保證描述的內(nèi)部控制記錄的準確性、完整性、真實性，審計人員常常采用詢問、觀察、檢查以及穿行測試等程序來完成復(fù)核任務(wù)。而在對帳戶、交易循環(huán)涉及的內(nèi)部控制了解、復(fù)核過程中，穿行測試無疑是一種“富有成效且效率較高”的測試程序。那么，如何充分發(fā)揮穿行測試在實際操作中作用，成為內(nèi)部審計人員要解決的主要問題。
一、穿行測試的定義和特點
?。ㄒ唬┐┬袦y試定義
穿行測試是指了解有關(guān)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，按照交易軌跡，從相關(guān)流程中選擇一個或若干個具有代表性的交易和事項，追蹤其從交易的發(fā)生到最終被反映在財務(wù)報表或其他經(jīng)營管理報告中的過程，即該流程從起點到終點的全過程。當然，如果從交易的會計處理到交易的起點進行測試更有效的話，也可反過來執(zhí)行。
通俗地來講，穿行測試就是“穿行+測試”，即通過檢查一段時間內(nèi)執(zhí)行過的某些重點流程各個控制點所留下的文件存檔和信息流等，使流程得到再現(xiàn)，從而驗證和確認控制是否真實存在并實際運行，現(xiàn)有的控制是否能夠防范相應(yīng)的風險，最終得出控制設(shè)計及運行是否有效的結(jié)論。
?。ǘ┐┬袦y試的特點
1、同質(zhì)性：必須獲取同一個交易或包括同一交易的文檔。
2、連續(xù)性：從發(fā)生到記錄全過程的所有控制都要進行測試。
3、典型性：要盡可能獲取一個最近執(zhí)行的典型交易，以涵蓋所有控制。
4、可測性：獲取紙質(zhì)文檔記錄進行測試并妥善留存。
5、普遍性：穿行測試適用于各類型的控制，每年的內(nèi)部控制評價都必須做穿行測試。
6、動態(tài)性：如果控制發(fā)生變化（如流程變化、組織架構(gòu)變化、關(guān)鍵執(zhí)行人變化、涉及的信息系統(tǒng)變化等），則應(yīng)重新執(zhí)行穿行測試程序。
二、穿行測試在實際操作中遇到的問題
（一）選取樣本會遇到的問題：所選取的典型樣本沒有涵蓋所有控制點，選取的交易或事項不具有代表性，得出的結(jié)論不具代表性
（二）執(zhí)行穿行測試程序會遇到的問題：1、各個業(yè)務(wù)循環(huán)沒有密切聯(lián)系進行；2、無法取得紙質(zhì)文檔資料的控制點；3、需要計算復(fù)核類的控制點沒有重新計算符合；4、對審核類控制的簽字，沒有先檢查審核內(nèi)容是否被正確執(zhí)行；5、測試過程中如果發(fā)現(xiàn)實際執(zhí)行與之前對流程和控制的理解有偏差或異常。
（三）記錄測試程序會遇到的問題：1、沒有記錄測試的全過程；2、沒有將測試中觀察到的相關(guān)控制點的證明性資料內(nèi)容、審核簽字或控制行為詳細并詳盡記錄下來；3、沒有對測試后的內(nèi)控設(shè)計是否有效給出結(jié)論；4、相關(guān)測試文檔隨意篡改，沒有留存或留存不完整，沒有與其他合規(guī)文檔一并歸檔。
三、有效發(fā)揮穿行測試作用的應(yīng)對措施
為有效發(fā)揮穿行測試在內(nèi)控制度中的作用，需要從以下幾個方面采取措施：
（一）在穿行測試選樣中，樣本的選取是否涵蓋所有控制點、是否具有典型和代表性，直接影響測試的結(jié)論。因此，在測試樣本選取上應(yīng)考慮：
1、最近發(fā)生的典型涵蓋所有控制點樣本、或金額較大樣本、或經(jīng)常發(fā)生業(yè)務(wù)的樣本、或特殊業(yè)務(wù)的樣本、或一次性交易的樣本等；
2、單筆穿行測試還應(yīng)至少包括：交易開始、授權(quán)、手工或系統(tǒng)處理、記錄、單筆交易報告、會計處理及憑證。如：船舶修理費支出中存在大修理、零航修、臨時性修理、擴大自修等多種業(yè)務(wù)，那么，就應(yīng)對大修理、零航修、臨時性修理、擴大自修等各種業(yè)務(wù)分開選樣，分別對選樣的申請、審核、審批、計劃安排、招投標、合同簽定、驗收審核、資金支付以及會計處理和憑證等相關(guān)記錄資料進行測試，對銀行存款和應(yīng)付帳款、預(yù)付帳款等也要選取樣本進行測試。
?。ǘ┰诖┬袦y試執(zhí)行中，若沒有及時解決執(zhí)行中遇到的問題，必將影響審計質(zhì)量和效率。在實際中主要采?。?br />
1、將各個業(yè)務(wù)循環(huán)緊密聯(lián)系進行穿行測試，如：對于存貨與應(yīng)付帳款結(jié)合起來進行審計，可以一定程度地反映企業(yè)籌資能力和供應(yīng)商對企業(yè)的信賴程度，比較深入地了解企業(yè)與供應(yīng)商之間的關(guān)系，提高審計工作質(zhì)量。
2、對于無法取得紙質(zhì)文檔資料的控制點，測試人員應(yīng)采用訪談結(jié)合觀察的測試方法，且應(yīng)對訪談及觀察的結(jié)果進行書面記錄。
3、對計算復(fù)核類的控制（如工資計算），應(yīng)從中再選取一個樣本，采用重新計算的方法，并詳細記錄重新計算的過程，以確認控制確實存在并有效執(zhí)行。
4、測試過程中如果發(fā)現(xiàn)實際執(zhí)行與之前對流程和控制的理解有偏差或異常，應(yīng)及時與控制執(zhí)行人和負責人進行溝通確認；在進行此類詢問時，應(yīng)擴大交易的抽取量；測試異常確認完畢后，應(yīng)考慮修改并更新現(xiàn)有控制文檔，以保持與實際執(zhí)行的一致性。
（三）記錄測試程序上，主要采取：
1、記錄測試全過程：包括樣本選取與樣本特性、測試方法與測試步驟、測試結(jié)果（即看的哪個，怎么看的，看到什么，沒有問題的結(jié)論，發(fā)現(xiàn)問題的充分記錄）。
2、對審核類控制的簽字，先檢查審核內(nèi)容是否被正確執(zhí)行后，再寫明可見具體審核人的簽字。
3、將測試中觀察到的相關(guān)控制點的證明性資料內(nèi)容、審核簽字或控制行為詳細并詳盡記錄下來。
4、測試后必須就控制設(shè)計是否有效給出結(jié)論：有效、無效、不適用。
5、執(zhí)行穿行測試后，應(yīng)完整留存所有相關(guān)的測試文檔，并與其他合規(guī)文檔一并歸檔。需將取得的復(fù)印文檔逐一編號，并確保取得的證明性資料和穿行測試底稿及風險控制矩陣做到一一對應(yīng)，文檔資料復(fù)印件不得涂改。
6、工作測試底稿須經(jīng)適當?shù)膹?fù)核人檢核，在控制測試底稿中詳細記錄測試人員姓名或縮寫、測試時間、復(fù)核人員姓名及縮寫和復(fù)核時間等必要的信息。
（四）測試人員綜合素質(zhì)的要求
由于穿行測試工作貫穿于內(nèi)控制度的各個流程和控制環(huán)節(jié)，因此，需要測試人員熟悉測試內(nèi)容，具備一定的內(nèi)部控制知識及相當?shù)墓ぷ鹘?jīng)驗，保持應(yīng)有的獨立性，才能適應(yīng)穿行測試工作開展的需要，才及時解決測試過程中遇到的問題，充分發(fā)揮穿行測試在內(nèi)控制度審計中的作用。
四、結(jié)論
穿行測試是企業(yè)進行內(nèi)控測評的行之有效的審計程序和方法，要充分發(fā)揮穿行測試的作用，必須在樣本的選取上具有典型性和代表性，在穿行測試執(zhí)行中，及時解決執(zhí)行中遇到問題，在記錄測試程序上，要對測試全過程、審批流程控制執(zhí)行情況、測試中觀察到的相關(guān)控制點的證明性資料內(nèi)容、審核簽字等資料作詳細記錄，相關(guān)的測試文件及工作底稿要及時歸檔，保證審計工作質(zhì)量和效率。
