摘 要：隨著全球經(jīng)濟化的發(fā)展，很多企業(yè)的內(nèi)外環(huán)境發(fā)生了變化。因而，企業(yè)的成本核算方法也應(yīng)不斷發(fā)展和調(diào)整，以適應(yīng)這種變化。本文對制造成本法、作業(yè)成本法以及資源消耗法這三種成本核算方法進行了分析，探討了其特點以及存在的優(yōu)缺點，并比對了它們在應(yīng)用中的不同特點，為企業(yè)選擇成本核算方法提供了科學的依據(jù)。
關(guān)鍵詞：成本核算；應(yīng)用；比對
隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展，市場的競爭越來越激烈，各企業(yè)之間競爭關(guān)系緊張，而成本核算作為企業(yè)運行成敗的關(guān)鍵，在市場競爭中起到了決定性的作用。成本核算的合理化以及科學管理，能為企業(yè)管理決策提供重要的信息，使之完善企業(yè)規(guī)劃、決策和控制，實現(xiàn)企業(yè)決策的最優(yōu)化以及效益的最大化。我國的企業(yè)核算成本的選擇已經(jīng)成為目前爭論的熱點，因為不同的成本核算方法有不同的特點及優(yōu)劣勢，適用于不同的企業(yè)環(huán)境。因此，應(yīng)該在對其認真分析的基礎(chǔ)上進行選擇。
一、制造成本法
制造成本法企業(yè)傳統(tǒng)的成本核算法，該方法將企業(yè)費用分為產(chǎn)品生產(chǎn)以及與生產(chǎn)無關(guān)這兩個階段的費用，最終的生產(chǎn)成成本的核算只與生產(chǎn)過程費用有關(guān)。它有以下特點：
1.核算內(nèi)容。制造成本法將企業(yè)的制造成本劃分為三個基本制造成本項目:直接材料、直接人工和制造費用。當然,在企業(yè)有需要的時候,可以增加成本項目,例如,廢品產(chǎn)生較多的企業(yè),可以增加“廢品損失”成本項目;燃料消耗較多的企業(yè),可以增加“燃料”成本項目等等。制造成本法在核算時,主要是將企業(yè)的生產(chǎn)費用劃分為料、工、費三個基本的成本項目,然后進行核算,繼而計算出產(chǎn)品成本計算對象的成本。
2.核算方法。制造成本法的核算方法包含三種基本的成本計算方法,即品種法、分批法和分步法。這三種基本成本計算方法在成本計算對象、成本計算期以及期末生產(chǎn)費用的分配上各有不同。因此,不同的企業(yè),其生產(chǎn)特點不同,生產(chǎn)工藝和生產(chǎn)組織的差別導(dǎo)致了企業(yè)在采用制造成本法進行成本核算時,選擇成本計算方法的不同。
3.核算過程。成本核算過程,也稱成本核算流程,即從費用的發(fā)生到產(chǎn)品成本的得出這一過程的核算。一般說來,制造成本法下,無論是哪一種成本計算方法,其核算過程都應(yīng)該是類似的。生產(chǎn)費用可以分為為直接計入的生產(chǎn)費用和間接計入的生產(chǎn)費用兩種。在成本項目中,如果可以辨清某項費用的發(fā)生是專屬于某一個成本計算對象,那么這項費用即屬于直接計入該成本計算對象的生產(chǎn)費用;反之,則是間接計入的生產(chǎn)費用,需要采用相應(yīng)的分配方法分配計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本中。計入某一成本計算對象的直接計入費用和間接計入費用之和便是該成本計算對象的成本。
二、作業(yè)成本法[2]
作業(yè)成本法是傳統(tǒng)成本核算方法的變革，能滿足高度自動化企業(yè)對于成本核算以及會計決策等的要求。作業(yè)成本法的核算內(nèi)容包括所有對最終的產(chǎn)出有利的費用；核算方法是將各個作業(yè)作為核算的對象，對其所消耗的資源和成本進行計算，最終得每種終產(chǎn)品的單位成本以及總成本；核算流程是以“成本動因”作為理論依據(jù)，建立起產(chǎn)出與投入之間的關(guān)系，以作業(yè)作為具體的核算對象，根據(jù)成本動因理論將資源費用與具體作業(yè)匹配，然后由作業(yè)追蹤到最終產(chǎn)品，得出其成本。
(一)作業(yè)成本法的核算特點
作業(yè)成本法是以作業(yè)為核算對象,核算各個作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源,計算出各個作業(yè)的成本,然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計入各最終產(chǎn)品,從而計算出各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。
1.核算內(nèi)容。在作業(yè)成本計算法下,產(chǎn)品成本不是制造成本,而是完全成本,對于某一個制造中心而言,所有的費用只要是合理的、有效的,都是對最終產(chǎn)出有益的費用,因而都應(yīng)計入產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法強調(diào)費用支出的因果,而不論其是否與生產(chǎn)過程直接有關(guān)。
2.核算方法。作業(yè)成本法認為企業(yè)的經(jīng)營活動是由一系列作業(yè)活動組成,產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源。作業(yè)成本法的成本核算對象是各個作業(yè),核算各個作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源,計算出各個作業(yè)的成本,然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計入各最終產(chǎn)品,從而計算出各種最終產(chǎn)品的總成本和單位成本。
3.核算流程。作業(yè)成本法是以“成本動因”理論為基本依據(jù)的一種成本核算方法,關(guān)鍵是要確認產(chǎn)生作業(yè)的成本動因,并使產(chǎn)出物和投入之間建立因果關(guān)系。在計算產(chǎn)品成本時,作業(yè)成本法的基本原理是產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源,將著眼點從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上。因此,作業(yè)成本法應(yīng)用于成本計算的流程基本為:以作業(yè)為核算對象,首先根據(jù)資源動因?qū)①Y源費用分配到作業(yè),再由作業(yè)動因追蹤到產(chǎn)品,最終得出產(chǎn)品成本。
作業(yè)成本法的應(yīng)用,拓寬了成本計算的范圍,并且在費用分配時,將單一標準的分配基礎(chǔ)改為按成本動因的多標準分配,排除了人為設(shè)定的分配標準的不合理性對成本計算的影響,提高了成本計算的透明度和準確性。因此,企業(yè)管理者更傾向于采用作業(yè)成本法提供的成本信息。但是隨著作業(yè)成本法的深入應(yīng)用,其弊端也一一顯現(xiàn)。
(二)作業(yè)成本法成本核算的弊端
1.操作性差。采用作業(yè)成本法核算成本的重大缺陷是操作性差。表現(xiàn)為:首先工作量太大。最初推出作業(yè)成本法時,它主要用于單部門和區(qū)域的成本核算、分析,這種簡單環(huán)境下,作業(yè)成本法的效果特別顯著,但是如果要大范圍地推行這種方法,工作量就會很大。其次,獲取作業(yè)成本法核算所需的成本資料有困難。傳統(tǒng)會計信息系統(tǒng)下按照部門來歸集和分配各項費用;而作業(yè)成本法應(yīng)用時則根據(jù)作業(yè)耗費資源的情況、跨越了傳統(tǒng)的部門來確定成本。因此,企業(yè)要采用此方法,勢必要進行會計系統(tǒng)的再造,其成本較高。
2.核算中作業(yè)劃分的難題。首先,傳統(tǒng)作業(yè)成本法下,對作業(yè)的劃分是按成本驅(qū)動因素為標準來劃分的,而成本驅(qū)動因素的確定則以因果關(guān)系為主,對于一些存在但沒有表現(xiàn)出明確的因果關(guān)系的因素會被忽略,這必然導(dǎo)致一些作業(yè)的劃分不能夠準確反映真實情況。其次,在傳統(tǒng)作業(yè)成本法下,作業(yè)的劃分無既定標準依據(jù),只能依據(jù)經(jīng)驗進行,對于未來的作業(yè),如果遇到新情況可能會考慮不周全。在當前訂單式生產(chǎn)成為趨勢的形勢下,若是仍按傳統(tǒng)作業(yè)成本法進行作業(yè)劃分,就很難在較短的時間內(nèi)將作業(yè)劃分準確,不但會增加許多工作量,其效果也無法保證。
3.核算過程中的問題。作業(yè)成本法是基于作業(yè)來分配費用的,所消耗資源的費用首先是被歸集到作業(yè)中,然后再分配到產(chǎn)品成本中。但是,作業(yè)成本法下成本中心可能只存在一個成本動因,也可能有兩個或多個成本動因,因此會產(chǎn)生多個產(chǎn)出計量單位。在將成本中心的費用分配到作業(yè)中時,就會存在這樣的問題:由于多個產(chǎn)出計量單位的存在,作業(yè)所消耗的各種資源具有不同的計量單位,將成本歸集到作業(yè)時難以準確計量資源消耗的數(shù)量,僅限靜態(tài)的貨幣指標,所以難于清晰地反映資源消耗情況,不能動態(tài)地強化成本管理,會影響最終產(chǎn)品成本計算和分配的正確性。
鑒于作業(yè)成本法以上所述的在成本核算中的局限性,需要積極地尋求解決方案。資源消耗會計就是對作業(yè)成本法的延伸與改進。
三、資源消耗會計
資源消耗會計是美國最先推出的一種新的企業(yè)成本核算法。它是一種具有能動性的綜合成本會計體系，是作業(yè)成本法和德國彈性邊際成本法有機結(jié)合的產(chǎn)物。該核算方法以資源作為核算對象。
(一)資源消耗會計的核算特點
1.核算對象。資源消耗會計的主要核算對象是資源。資源消耗會計認為企業(yè)存在服務(wù)于其他資源的資源,因此,核算對象不僅包括為作業(yè)提供服務(wù)的資源,還包括資源自身消耗的資源,即資源交互消耗產(chǎn)生的成本。這樣才能完整地反映資源消耗過程,從而準確地計算資源成本。
2.核算方法與核算過程。采用資源消耗會計法在核算成本時,首先根據(jù)資源動因劃分資源結(jié)集點。資源動因由“資源→作業(yè)”和“資源→資源”的因果關(guān)系共同確定,其中包括“資源→作業(yè)”的直接分配資源動因以及“資源→資源”的交互分配資源動因。根據(jù)資源動因劃分后的資源結(jié)集點相當于美國成本會計中稱為“成本中心”的一個單位,這個單位所有發(fā)生的成本(資源消耗)均在此結(jié)集,結(jié)集后的產(chǎn)出數(shù)量稱為資源產(chǎn)出量。因為細分以后每個結(jié)集點都只有一個“動因”、一個成本對象,因此一個資源結(jié)集點只有一個產(chǎn)出的計量單位。然后將結(jié)集點的資源消耗分配計入所劃分的作業(yè)中。最后再計入產(chǎn)品成本中。因此,資源消耗會計的核算過程為:資源結(jié)集點—作業(yè)—產(chǎn)品。其中,資源結(jié)集點的劃分依據(jù)為資源動因,作業(yè)的劃分依據(jù)為成本動因。在資源結(jié)集點的資源向作業(yè)分配的過程中,采用的是非貨幣的量化指標,在由作業(yè)向產(chǎn)品分配計算成本時才同時使用了貨幣指標和量化指標。即產(chǎn)出的量化計量過程與貨幣計算過程相分離,這一分離充分地體現(xiàn)了資源消耗與成本核算之間的關(guān)系:資源消耗是成本核算的前提,成本核算是資源消耗的貨幣表現(xiàn)。
(二)資源消耗會計核算成本的優(yōu)勢簡述
上述對資源消耗會計在成本核算中的特點可以看到,該種方法是將德國彈性邊際成本法(GPK)與美國作業(yè)成本法(ABC)相結(jié)合,取長補短,較好地解決了作業(yè)成本法中的種種弊端、問題。因而成為成本核算的發(fā)展趨勢。
四、三種成本核算方法應(yīng)用的評價分析
制造成本法中，產(chǎn)品品種是首要的成本計算對象，費用分配也只采用生產(chǎn)工時這一單一的標準。作業(yè)成本法中，首先依據(jù)成本動因進行作業(yè)劃分，然后將資源消耗分配到各項作業(yè)當中，最后實現(xiàn)作業(yè)向產(chǎn)品的分配轉(zhuǎn)化。在該方法中，資源消耗的計量只以貨幣形式進行。
資源消耗會計與作業(yè)成本法的主要區(qū)別是在對成本的應(yīng)用上，在資源消耗會計中，每個資源的結(jié)集點只有一個產(chǎn)出計量單位，通過細分，每個結(jié)集點只能有一個成本動因。這樣有利于以結(jié)集點作為規(guī)劃、考核與分析的基本單位，但作業(yè)成本法知識強調(diào)成本在各產(chǎn)品中的合理分配，沒有強調(diào)對全套成本的管理。資源消耗成本把成本分為固定及變動兩個部分，有利于成本的計劃和分析。
三種不同成本核算方法的應(yīng)用具有很大的差異。制造成本法中間接費用的分配標準較單一，科學性不強，不利于產(chǎn)品成本的準確計算；作業(yè)成本法則以作業(yè)作為核心，由于作業(yè)可能有多種成本動因，因此也會有多個產(chǎn)出單位。在確定作業(yè)點分配費用中，實行統(tǒng)一分配方法，不能獲取非貨幣的計量信息，也降低了成本核算的準確性。資源消耗會計法則是依靠因果關(guān)系，將資源作為焦點，進行成本的分配。也就是按照資源消耗向成本的具體對象進行成本分配，能為企業(yè)提供準確性較高的貨幣與非貨幣計量信息，利用資源結(jié)集點作為中心進行成本規(guī)劃、控制、反饋和預(yù)算，實現(xiàn)成本的全面管理。
對于一些生產(chǎn)制造技術(shù)較為落后的中小型的企業(yè)，由于它們的生產(chǎn)模式仍采用傳統(tǒng)模式，生產(chǎn)設(shè)備較落后，生產(chǎn)工藝也很簡單，產(chǎn)品的種類少且科技含量不高?？偝杀局械拈g接成本低于直接成本，在這種生產(chǎn)狀況下，制造成本法能較真實地反映產(chǎn)品成本信息，采用制造成本法對成本進行核算也具有操作簡單等優(yōu)點，對員工的素質(zhì)要求不高，因此，中小企業(yè)在新時期仍可以考慮采用制造成本法作為成本核算主要方法。
對于一些高新企業(yè)，由于生產(chǎn)工藝、設(shè)備等各方面的改進，需要有新的核算方法來適應(yīng)這種改變。在作業(yè)成本法中，產(chǎn)品的成本包括產(chǎn)品制造和產(chǎn)品運輸?shù)人猩a(chǎn)流程中的成本，它以作業(yè)作為基本的計算對象，使管理者的在成本的管理過程中將重心轉(zhuǎn)移到成本動因上來，降低了對成本結(jié)果的關(guān)注程度，有利于對成本進行有效計算和控制，克服了傳統(tǒng)方法的缺陷。因此，高新企業(yè)可以考慮采用該方法作為成本核算法，以不斷提高企業(yè)的成本管理效率。
而資源消耗會計法由于其在我國應(yīng)用的范圍還不廣，技術(shù)尚未十分成熟，因此高新企業(yè)也可借鑒其他國家對該核算方法的應(yīng)用，將其作為自身企業(yè)成本核算的一種嘗試，并不斷推廣，使其成為我國企業(yè)成本核算方法的發(fā)展方向。
結(jié)束語：
科學的成本核算方法能為企業(yè)決策提供可靠的信息，因此，不同企業(yè)應(yīng)針對自身的實際情況，結(jié)合不同成本核算方法的不同特點及應(yīng)用特點，選擇最有利于自身發(fā)展的成本核算方法。
