摘 要：財政部于2006年發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》。通過該準(zhǔn)則，可以更恰當(dāng)反映企業(yè)所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，更好實(shí)現(xiàn)與國際準(zhǔn)則趨同。本文對企業(yè)所得稅會計按現(xiàn)行稅法核算與《企業(yè)會計準(zhǔn)則—所得稅》之間的差異進(jìn)行了簡要的分析,并提出了會計與稅收收入確認(rèn)協(xié)調(diào)的建議。
關(guān)鍵詞：企業(yè)會計準(zhǔn)則 稅收 協(xié)調(diào)
一、企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅收間差異原因
實(shí)施企業(yè)會計準(zhǔn)則是為了給財務(wù)報告相關(guān)使用者能提供準(zhǔn)確、完整體現(xiàn)企業(yè)一定時期的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果等相關(guān)財務(wù)信息，以幫助其進(jìn)行決策的需要。而國家制定稅法則主要是獲取財政收入，實(shí)現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)利益的再分配過程，促進(jìn)社會協(xié)調(diào)和諧發(fā)展。
由于會計準(zhǔn)則和國家稅法在上述實(shí)施過程中存在各自不同目的，因而導(dǎo)致產(chǎn)生差異，主要表現(xiàn)為對相同的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)由于目的不同，會計準(zhǔn)則與稅法則有不同的處理規(guī)定，比如稅法規(guī)定，對于視同銷售的行為無論款項(xiàng)是否收到都應(yīng)作收入進(jìn)行核算，以此為基礎(chǔ)計征流轉(zhuǎn)稅；而會計核算上，確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)是能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，所以大多數(shù)視同銷售行為會計上不作為收入對待。
二、企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅收之間收入確認(rèn)差異形式
(一)營業(yè)收入確認(rèn)的差異
營業(yè)收入主要有銷售商品收入、讓渡資產(chǎn)使用收入、提供勞務(wù)收入三大類，現(xiàn)分別分析其存在的差異：
1、銷售商品形成的收入
企業(yè)對于完全符合企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)的五項(xiàng)條件后，才可以將銷售商品形成的收入核算為會計意義上的收入。而稅法規(guī)定在取得銷售款的當(dāng)天或取得合法有效的銷售憑證的當(dāng)天即應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)收入。從此規(guī)定可以看出，新會計準(zhǔn)則對收入確認(rèn)的判定準(zhǔn)則是“實(shí)質(zhì)”即注重交易的結(jié)果而不看其表面形式的，但稅法主要是注重于是否取得了交易合法憑據(jù)，即是否已開票等“表象”。例如，對于同一項(xiàng)售后租回業(yè)務(wù)，會計上沒有作為收進(jìn)行核算，而是按照一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，是一種融資行為。但稅法的規(guī)定是，對于售后租回業(yè)務(wù)，只要企業(yè)形成了稅法規(guī)定的收入確認(rèn)情形，就認(rèn)定企業(yè)發(fā)生了納稅義務(wù)，并不考慮企業(yè)會計是否進(jìn)行收入的核算。
2、提供勞務(wù)形成的收入
會計準(zhǔn)則的收入處理方式是：分兩種情況進(jìn)行收入的確認(rèn)。一種是在會計年末發(fā)生的勞務(wù)交易數(shù)量可以確定，此時采用已完工勞務(wù)占總勞務(wù)的比例來確認(rèn)當(dāng)期的勞務(wù)收入。確認(rèn)時應(yīng)同時滿足以下條件：收入的金額能夠可靠計量；基本確定可以收到此勞務(wù)款項(xiàng)；已完工勞務(wù)占總勞務(wù)的比例可以可靠確定；對于已提供的和將要提供的交易其成本能夠可靠地計量。第二種是在會計年末發(fā)生的勞務(wù)交易數(shù)量不能可靠估計的確認(rèn)情況。即預(yù)計為已經(jīng)提供的勞務(wù)而發(fā)生的支出基本確定可全部得到時，則按已收的勞務(wù)收入確認(rèn)相關(guān)收入，結(jié)轉(zhuǎn)此前已發(fā)生的所有成本；為已經(jīng)提供的勞務(wù)而發(fā)生的支出基本確定可部分收回時，則僅按照已發(fā)生的為此勞務(wù)交易而支出的成本核算為當(dāng)期收入。
而稅法對于提供勞務(wù)形成的收入，完全不考慮會計有關(guān)的謹(jǐn)慎性，只要企業(yè)有勞務(wù)發(fā)生，就要對其勞務(wù)收入進(jìn)行核算。
3、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成的收入
會計準(zhǔn)則中企業(yè)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成的收入有：利息收入及使用費(fèi)收入等。但規(guī)定了收入的確認(rèn)條件：讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成的收益基本確定可以回收，這種經(jīng)濟(jì)利益的金額已經(jīng)確定。
稅法對利息收入規(guī)定了三種形式即：企業(yè)在金融機(jī)構(gòu)的存款利息、企業(yè)對外放貸利息收入、購買國債取得的利息。而現(xiàn)行稅法又規(guī)定國債的利息收入是不征稅的，金融機(jī)構(gòu)存款利息、企業(yè)對外放貸利息收入則要核算收入，并計算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。
(二)投資收益確認(rèn)差異
1、內(nèi)容差異
企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對外的長期性投資，未處置期間產(chǎn)生的所有收益及處置當(dāng)期產(chǎn)生的凈收益，作為投資收益核算：而稅法對于這兩種不同期間的收益處理卻不相同，對于企業(yè)持有期間取得的收益，稅法中要將從被投資企業(yè)中分得的收益與投資企業(yè)的稅率比較，如有稅率差，則僅對這部分稅差進(jìn)行補(bǔ)稅；而股權(quán)處置當(dāng)期產(chǎn)生的凈規(guī)定則與會計準(zhǔn)則無異。
2、計算差異
企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)以權(quán)益法進(jìn)行對外投資核算時，應(yīng)對投出的成本與在被投資單位實(shí)際所享有的份額進(jìn)行比對，如有差額則計入當(dāng)期損益，并且對于投資的成本做相應(yīng)的調(diào)整。而稅法則只確認(rèn)投資單位對外投出的資產(chǎn)賬載價值，并不考慮會計對投資核算的當(dāng)期損益。
3、確認(rèn)時間差異
企業(yè)對外投資收益的確認(rèn)以權(quán)益法為主的情況下，當(dāng)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益時，按照投資的相應(yīng)份額確認(rèn)相應(yīng)的損益時，一并調(diào)增或減少投資成本的賬面原值。當(dāng)以成本法的形式確認(rèn)投資收益時，僅在被投資單位對外公告進(jìn)行現(xiàn)金或利潤的分配那一時刻，即時核算當(dāng)期應(yīng)享有的投資收益。而稅法的規(guī)定是，只有被投資單位已經(jīng)進(jìn)行利潤分配的會計核算的同時，投資單位才能確認(rèn)相應(yīng)的投資收益。從這點(diǎn)可以看出，對于同一筆投資在收益的確認(rèn)時刻上，稅法上一般會晚于會計上以權(quán)益法核算的確認(rèn)時刻，但要早于會計上以成本法進(jìn)行會計核算的確認(rèn)時刻。
三、 協(xié)調(diào)的建議
1、稅法與會計準(zhǔn)則制訂者之間的協(xié)調(diào)
會計準(zhǔn)則的制訂部門是財政部門，而稅法的制訂部門是國家稅務(wù)總局，建議此兩部門在修訂其政策法規(guī)前，應(yīng)充分加強(qiáng)溝通力度，每次修訂前除了征求廣大企業(yè)意見外，此兩部門也應(yīng)互相征詢對方意見，從而縮小不必要差異。
2、稅法協(xié)調(diào)于會計準(zhǔn)則
當(dāng)企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)對稅法規(guī)定的收入影響不大情形下，稅法應(yīng)主動減少與企業(yè)會計準(zhǔn)則政策之間的不同之處。稅務(wù)部門應(yīng)更進(jìn)一步對于那些會計處理已經(jīng)比較規(guī)范的業(yè)務(wù)，積極與新會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)。
3、加強(qiáng)會計核算人員的素質(zhì)能力
目前企業(yè)在執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的同時，財政部于2007年11月16日以布了會計準(zhǔn)則解釋第1號，目前為止共以布了4項(xiàng)解釋，于2011年10月18日又發(fā)布了《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，2012年10月29日，財政部以財會〔2012〕20號印發(fā)《小企業(yè)執(zhí)行〈小企業(yè)會計準(zhǔn)則〉有關(guān)問題銜接規(guī)定》。對于這些最新規(guī)定應(yīng)及時組織會計人員領(lǐng)會并撐握，以最大限度避免利用差異人為調(diào)節(jié)利潤而逃避納稅行為的發(fā)生。
