摘 要：傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式是以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的。但歷史成本缺乏相關(guān)性，在某些情況下，如果僅僅以歷史成本作為計(jì)量屬性，可能難以達(dá)到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，不利于實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)包好的目標(biāo)，有時(shí)會(huì)損害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，甚至?xí)绊憰?huì)計(jì)信息的有用性。因此隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的開始，證券化趨勢(shì)的出現(xiàn)，作為歷史成本計(jì)量替代模式的公允價(jià)值計(jì)量模式應(yīng)運(yùn)而生。公允價(jià)值的本質(zhì)是市場(chǎng)而不是其他主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定，是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)。
關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；職業(yè)判斷；應(yīng)用
一 公允價(jià)值的基本理論
1、公允價(jià)值的感念及特征
公允價(jià)值，亦被公允市價(jià)、公允價(jià)格，是指熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價(jià)格，或無(wú)關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下以一項(xiàng)資產(chǎn)被買賣時(shí)的成交價(jià)格。其特征是：動(dòng)態(tài)性。統(tǒng)一交易在不同的時(shí)間發(fā)生，其價(jià)格的公允性可能不同；同一交易雖然在同一時(shí)間，但由于交易地點(diǎn)不同，其價(jià)格的公允性也會(huì)不同，這就是公允的動(dòng)態(tài)性。動(dòng)態(tài)性是公允價(jià)值計(jì)量最根本的特征；相關(guān)性。公允價(jià)值是面向現(xiàn)在和未來(lái)的，它能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，其對(duì)預(yù)測(cè)和決策的相關(guān)性毋庸置疑。決策有用性。從決策的角度看，由于公允價(jià)值是以市場(chǎng)定價(jià)為基礎(chǔ)的，說(shuō)一起決策價(jià)值要明顯優(yōu)于歷史成本。通過(guò)公允價(jià)值的動(dòng)態(tài)計(jì)量，既可以為會(huì)計(jì)信息的外部使用者提供相關(guān)可靠的決策信息，又可以全面反映管理層的決策水平。
2、公允價(jià)值在我國(guó)的發(fā)展
（1）初級(jí)階段
從1998年債務(wù)重組準(zhǔn)則首次涉及公允價(jià)值開始，我國(guó)會(huì)計(jì)人就大膽地進(jìn)行了嘗試，經(jīng)歷了一個(gè)先用后棄，棄之又用的這樣一個(gè)過(guò)程，之所以會(huì)出現(xiàn)這樣一個(gè)局面，原因還是在于公允價(jià)值本身所存在的特性、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的配套以及我們的認(rèn)識(shí)誤區(qū)。
（2）不斷改進(jìn)的發(fā)展階段
不可否認(rèn)，可驗(yàn)證性及可操作性不足的問(wèn)題是制約公允價(jià)值全面推廣應(yīng)用的重要障礙。但是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)育，計(jì)算機(jī)技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的不斷進(jìn)步，缺陷便可克服。最關(guān)鍵的還是公允價(jià)值的獲取問(wèn)題，高效可靠的數(shù)據(jù)的獲取應(yīng)該是這個(gè)階段的重中之重，公允價(jià)值計(jì)量模式的成功建立很大程度上取決于公允價(jià)值的有效和連續(xù)的獲取。綜上所述，在第二個(gè)階段，如果能合理地確立一種公認(rèn)有效地公允價(jià)值獲取方法，那么離公允價(jià)值計(jì)量模式的最終建立也就為時(shí)不遠(yuǎn)了。
（3）趨于完善的成熟階段
在前面的基礎(chǔ)上，逐步完善，最終建立較系統(tǒng)的公允價(jià)值計(jì)量模式概念框架，公允價(jià)值計(jì)量模式概念框架建立的總體目標(biāo)是：一、公允價(jià)值計(jì)量模式的建立；二、在公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系地建設(shè)。而這個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)則標(biāo)志著公允價(jià)值計(jì)量方法在我國(guó)的真正實(shí)施，也才真正意義上做到了和國(guó)際接軌。
二 公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用
1、在金融工具確認(rèn)和計(jì)量中的應(yīng)用
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具以公允價(jià)值計(jì)量，并反映在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)。這要求上市銀行和證券公司為了避免給財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)過(guò)大的波動(dòng)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)其對(duì)利用衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)管理，并充分考慮衍生金融工具對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。
2、在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且存在公允價(jià)值時(shí)，換入資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值無(wú)法計(jì)量時(shí)，換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值，不確定損益。這里需要對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)作出合理判斷。只有那些引起現(xiàn)金流量發(fā)生變化且交換雙方不是關(guān)聯(lián)方的非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
3、在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明投資性房產(chǎn)地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。
4、在債務(wù)重組中的應(yīng)用
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組的四種情況：第一，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間有差額也可產(chǎn)生損益；第四，修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價(jià)值之間存在差額，也可產(chǎn)生損益。按照本準(zhǔn)則要求，將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。
三 公允價(jià)值與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的關(guān)系
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)工作人員按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的要求，根據(jù)企業(yè)的理財(cái)環(huán)境與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，利用自己的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)對(duì)日常會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表編制應(yīng)采取的原則、方法和程序等方面進(jìn)行的判斷與選擇。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷生于會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不確定性，貫穿于會(huì)計(jì)行為的整個(gè)過(guò)程。
1 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷具有以下特點(diǎn)：
（1）權(quán)衡性：會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷選擇會(huì)計(jì)政策和進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)過(guò)程中，始終面臨著多個(gè)方案的比較、優(yōu)選，面臨著可靠性與相關(guān)性、穩(wěn)定性與適用性、利益驅(qū)動(dòng)和公允公正等觀念和立場(chǎng)的矛盾與權(quán)衡選擇。
（2）受制約性：會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是在有限制和要求下的相對(duì)主觀，它受制約的因素是多方面的：受制于社會(huì)的外在約束機(jī)制；受制于會(huì)計(jì)的某些自身特征、原則及相應(yīng)的理論框架；受制于會(huì)計(jì)人員自身的業(yè)務(wù)技能與職業(yè)道德水準(zhǔn)的制約。
（3）目標(biāo)性：判斷總是有其特定的目標(biāo)指向。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)人員除了希望判斷選擇的結(jié)果能及時(shí)、恰當(dāng)?shù)胤从吵銎髽I(yè)當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量外，還希望對(duì)條件確認(rèn)、計(jì)量和揭示方法的選擇與運(yùn)用，能有效地增長(zhǎng)企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)效益。
（4）主觀性：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許會(huì)計(jì)人員選用不同的方法對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行加工處理，而不同的方法法會(huì)得出不同的結(jié)果，但哪一種方法能使結(jié)果更接近客觀實(shí)際，有時(shí)很難有一個(gè)客觀標(biāo)準(zhǔn)，只能依據(jù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來(lái)確定。
四 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中，應(yīng)用公允價(jià)值采取的措施
1 確保公允價(jià)值計(jì)量的公平性
所謂公平交易應(yīng)該是在交易雙方自愿和熟悉市場(chǎng)情況下進(jìn)行的，而不是聯(lián)手的關(guān)聯(lián)交易。在交易中，交易雙方要熟悉市場(chǎng)情況，往往需要依靠諸如資產(chǎn)評(píng)估、證劵評(píng)價(jià)等中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)判斷，再由當(dāng)事人做出最終決定，但在選擇不同的計(jì)算方法時(shí)可能會(huì)受到企業(yè)管理當(dāng)局意志的影響。而交易的公允性也是針對(duì)特定主體而言的?？梢姡蕛r(jià)值本來(lái)是尋求一種客觀的價(jià)值（既實(shí)用價(jià)值），然而客觀的使用價(jià)值必須通過(guò)人的主觀判斷才能實(shí)現(xiàn)，在運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)必須做到公平公允。
2 對(duì)公允價(jià)值的合理確定
當(dāng)存在市場(chǎng)交易價(jià)格的情況時(shí)，交換價(jià)格即為公允價(jià)值。市價(jià)是所有市場(chǎng)參與者充分考慮了某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的未來(lái)現(xiàn)金流量及其不確定性風(fēng)險(xiǎn)之后所形成的共識(shí)，若沒有相反的證據(jù)表明所進(jìn)行的交易是不公正的或非處于自愿的，市場(chǎng)交易價(jià)格即為資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值?，F(xiàn)實(shí)中，一些項(xiàng)目可以直接依據(jù)市場(chǎng)交易價(jià)格來(lái)確定其公允價(jià)值，但有的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目并不存在活躍的交易市場(chǎng)，這就需要估計(jì)其現(xiàn)金流量以確定其賬面價(jià)值，即利用現(xiàn)值法來(lái)估計(jì)資產(chǎn)（或負(fù)債）的公允價(jià)值。對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量中的現(xiàn)值技術(shù)，無(wú)論是貼現(xiàn)率的選擇還是對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)，均離不開對(duì)未來(lái)事項(xiàng)和不確定性的主觀判斷。由于未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣時(shí)間價(jià)值等方面存在的不確定性，故在計(jì)量操作上往往面臨一定的困難。一方面公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)本身涉及許多估計(jì)、判斷和假設(shè)。另一方面是人為的主觀利益驅(qū)動(dòng)的利潤(rùn)操縱。為防止公允價(jià)值被濫用而出現(xiàn)利潤(rùn)操縱，準(zhǔn)則嚴(yán)格規(guī)范了運(yùn)用公允價(jià)值的前提條件，即公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠可靠計(jì)量。
3 規(guī)范公允價(jià)值信息的披露，建立公允價(jià)值審計(jì)制。
隨著公允價(jià)值在會(huì)計(jì)領(lǐng)域和其他領(lǐng)域廣泛運(yùn)用，需要在會(huì)計(jì)報(bào)告中增加對(duì)公允價(jià)值的披露，同時(shí)也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)業(yè)務(wù)提出了新的問(wèn)題。由于公允價(jià)值計(jì)量有時(shí)會(huì)遇到比較復(fù)雜的情況，需要運(yùn)用大量的假設(shè)和估計(jì)。求審計(jì)人員充分考慮到可能影響公允價(jià)值計(jì)量的因素，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程進(jìn)行科學(xué)測(cè)試，提高這些人員職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平，積累更多的經(jīng)驗(yàn)。
4 構(gòu)建公允價(jià)值理論框架，逐漸形成完善的理論體系
我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)踐中具有極強(qiáng)的指導(dǎo)和規(guī)范作用，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展變化及會(huì)計(jì)基本理論認(rèn)識(shí)的不斷深入，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和完善是必然的。同時(shí)，在借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)增強(qiáng)具體準(zhǔn)則的系統(tǒng)性和理論性。
綜上所述，公允價(jià)值在企業(yè)的運(yùn)用過(guò)程中，涉及到了技術(shù)、制度結(jié)構(gòu)等多方面的問(wèn)題，公允價(jià)值計(jì)量的發(fā)展還有待于相關(guān)理論發(fā)展和使用方法的進(jìn)一步完善。隨著公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用環(huán)境的改善，公允價(jià)值的使用必定會(huì)進(jìn)一步提高并改善我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的質(zhì)量，使之向外部投資者提供更真實(shí)、有用的企業(yè)價(jià)值信息。
