摘 要：現(xiàn)階段，我國《破產(chǎn)法》要求注冊會(huì)計(jì)師對破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)清算審計(jì)，如何提供一份客觀、公正、有效同時(shí)又能夠滿足債權(quán)人、債務(wù)人和相關(guān)部門需要的審計(jì)報(bào)告是擺在每一位注冊會(huì)計(jì)師面前的問題。文章從破產(chǎn)清算的相關(guān)理論分析、目前破產(chǎn)清算審計(jì)有待規(guī)范的問題以及完善破產(chǎn)清算的建議等幾個(gè)方面對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行破產(chǎn)清算審計(jì)進(jìn)行探討分析。
關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算 審計(jì)
引言
注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)，指注冊會(huì)計(jì)師接受管理人委托，充分運(yùn)用審計(jì)程序和方法，調(diào)查債務(wù)人財(cái)產(chǎn)狀況，出具破產(chǎn)清算報(bào)告。注冊會(huì)計(jì)師接受管理人委托執(zhí)行該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，被審計(jì)單位已被法院裁定受理了破產(chǎn)申請，無法持續(xù)經(jīng)營。基于以上情況以及目前在破產(chǎn)清算實(shí)際操作中，對于存貨、債權(quán)的認(rèn)定、出售資產(chǎn)的交易等方面存在一些實(shí)際問題。根據(jù)《中華人民共和國破產(chǎn)法》以及中注協(xié)頒布的《注冊會(huì)計(jì)師承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關(guān)業(yè)務(wù)指南（試行）的規(guī)定》，筆者結(jié)合實(shí)際工作體會(huì)，僅對破產(chǎn)清算審計(jì)以下方面進(jìn)行論述。
一、破產(chǎn)清算的相關(guān)理論分析
（一）清算審計(jì)的概念
什么是破產(chǎn)清算審計(jì)，根據(jù)我多年的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為從廣義上講，清算審計(jì)是對清算企業(yè)的清算原因、責(zé)任和過程等進(jìn)行檢查和評價(jià)，并向管理人提供審計(jì)報(bào)告，以保護(hù)債權(quán)人和投資者合法權(quán)益，維護(hù)正常經(jīng)濟(jì)秩序的一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。狹義上講，清算審計(jì)就是注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位的清算會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審查，并發(fā)表審計(jì)意見?；趯ζ飘a(chǎn)清算審計(jì)這樣的認(rèn)識(shí)，我們只把法院宣告破產(chǎn)，進(jìn)入了清算程序的審計(jì)項(xiàng)目才叫做破產(chǎn)清算審計(jì)，本文中對于破產(chǎn)清算審計(jì)中有待規(guī)范的問題和建議也是基于這樣的認(rèn)識(shí)。
（二）破產(chǎn)清算審計(jì)的法律依據(jù)
中華人民共和國主席令第54號(hào)《中華人民共和國破產(chǎn)法》，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于印發(fā)會(huì)協(xié)[2008]1號(hào)《注冊會(huì)計(jì)師承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關(guān)業(yè)務(wù)指南》和最高人民法院法釋【2002】23號(hào)《人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》等相關(guān)的法律法規(guī)以及注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)規(guī)定。
二、目前破產(chǎn)清算審計(jì)中有待規(guī)范的問題
（一）對存貨的認(rèn)定應(yīng)實(shí)質(zhì)重于形式
破產(chǎn)企業(yè)的存貨大多是庫存積壓時(shí)間較長，產(chǎn)品過時(shí)、原材料在實(shí)際生產(chǎn)過程中很久不需用或不能使用，另外，有些產(chǎn)品因保管不善所造成短缺、毀損、被盜等原因這些給存貨認(rèn)定造成了很大的不便。
存貨要進(jìn)行變現(xiàn)處理，審計(jì)過程中與資產(chǎn)評估師、拍賣師及管理人共同協(xié)商，將此類存貨列入無市場價(jià)值或市場價(jià)值很小的范圍，進(jìn)行估價(jià)處理，不再盤點(diǎn)，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行賬務(wù)處理。
在目前的破產(chǎn)法等相關(guān)規(guī)定中，對于實(shí)物資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)要盤點(diǎn)，盤點(diǎn)的確是實(shí)物資產(chǎn)審計(jì)不可缺少的程序，但還要分析判斷，如果實(shí)際價(jià)值很小，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于賬面價(jià)值的資產(chǎn)認(rèn)定的目前如何操作并沒有說明。筆者認(rèn)為：根據(jù)實(shí)際情況分析、判斷存貨的實(shí)際使用價(jià)值，然后依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對存貨加以認(rèn)定，才能達(dá)到更好的審計(jì)效果。
（二）對于交易資產(chǎn)的認(rèn)定
《中華人民共和國破產(chǎn)法》第三十一條人民法院受理破產(chǎn)申請前一年內(nèi)，涉及債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的下列行為，管理人有權(quán)請求人民法院予以撤銷：轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的；不合理的價(jià)格進(jìn)行交易的；對沒有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的；對未到期的債務(wù)提前清償?shù)?；放棄債?quán)的。
以不合理的價(jià)格出售資產(chǎn)，必然存在著利益關(guān)系，損害公司利益謀取個(gè)人利益。有些國有企業(yè)破產(chǎn)之前，相關(guān)負(fù)責(zé)人將該類資產(chǎn)低價(jià)轉(zhuǎn)讓，等待企業(yè)破產(chǎn)完畢，搖身一變又成了購買資產(chǎn)企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人。雖然破產(chǎn)法中也強(qiáng)調(diào)企業(yè)董事、監(jiān)事或者高級管理人員違反忠實(shí)義務(wù)、勤勉義務(wù)，致使所在企業(yè)破產(chǎn)的，依法承擔(dān)民事責(zé)任。但是如果沒有承擔(dān)民事責(zé)任的，是不是就不受到法律制裁呢。
對于該類事項(xiàng)，作為注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)也是難點(diǎn)，建議破產(chǎn)等相關(guān)法規(guī)中對于申請破產(chǎn)前的資產(chǎn)處置應(yīng)該有更嚴(yán)格的法律處罰措施，保護(hù)債權(quán)人和其他相關(guān)人員的利益。
（三）破產(chǎn)債權(quán)的認(rèn)定
破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)債務(wù)審計(jì)時(shí)使用最多的審計(jì)程序是函證，而對于時(shí)間過長無法進(jìn)行函證的要查驗(yàn)企業(yè)催收記錄和實(shí)際發(fā)生時(shí)的原始單據(jù)，以確定該債權(quán)債務(wù)的真實(shí)性。特別是一些金額較大的債務(wù)，函證后未回函的，應(yīng)關(guān)注是否屬于收入性質(zhì)的款項(xiàng)。
對于屬于收入在往來掛賬的事項(xiàng)在破產(chǎn)審計(jì)中常有發(fā)生，不能僅僅按函證和簡單的替代程序，而是應(yīng)深入取證，搞清事項(xiàng)真實(shí)情況后再發(fā)表審計(jì)意見，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
三、完善破產(chǎn)清算審計(jì)的建議
（一）統(tǒng)一審計(jì)報(bào)告格式
目前的破產(chǎn)清算審計(jì)還存在許多這樣那樣的問題，筆者認(rèn)為首先要解決的還是在制度上建立健全破產(chǎn)審計(jì)程序，然后針對實(shí)際中遇到的問題提供一些操作指南，以供大家參考，最后對審計(jì)報(bào)告形成一個(gè)統(tǒng)一的格式。
（二）應(yīng)確定的審計(jì)重點(diǎn)
雖然破產(chǎn)清算審計(jì)較年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)復(fù)雜，但只要抓住重點(diǎn)是能起到事半功倍作用的， 筆者建議應(yīng)將以下作為審計(jì)重點(diǎn)
1、對會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)
破產(chǎn)企業(yè)的審計(jì)主要是資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的核實(shí)過程，首先各項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)的監(jiān)盤、分析及核對；然后對債權(quán)債務(wù)的核實(shí)以及各項(xiàng)稅費(fèi)的審驗(yàn)；對待攤費(fèi)用和長期待攤費(fèi)用根據(jù)非持續(xù)經(jīng)營的考慮，建議全部核銷；對長期投資的審驗(yàn)；對應(yīng)付職工薪酬的審驗(yàn)確認(rèn)；應(yīng)付職工薪酬中的職工安置預(yù)案以及職工工資的支付和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的繳納情況。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)勞資部門提供的職工花名冊對工資的提取進(jìn)行核對，核實(shí)列支金額是否正確。核對安置方案中預(yù)提的安置費(fèi)用是否與相關(guān)政策相符，提取的金額是否正確。對于社會(huì)保險(xiǎn)的繳納是否正確，可以直接取得社保部門的相關(guān)證明，確定計(jì)提金額和欠繳金額。最后是對一些特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定。如,人民法院受理破產(chǎn)申請前六個(gè)月內(nèi)，債務(wù)人有本法第二條第一款規(guī)定的情形，仍對個(gè)別債權(quán)人進(jìn)行清償?shù)淖鳛閷徲?jì)人員也要關(guān)注這類事件，特別是貨幣資金的還款記錄，逐筆核實(shí)、分析判斷。對于查出的問題及時(shí)與管理人溝通。管理人請求人民法院予以撤銷。將追回的資產(chǎn)作為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，調(diào)整相應(yīng)的報(bào)表。
2、與管理人的溝通和協(xié)調(diào)以及注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力
企業(yè)破產(chǎn)后管理人負(fù)責(zé)破產(chǎn)企業(yè)的工作，注冊會(huì)計(jì)師無論是審計(jì)前、還是審計(jì)過程以及審計(jì)外勤結(jié)束后形成審計(jì)報(bào)告之前，都離不開與管理人的溝通與協(xié)調(diào)。在審計(jì)中對于重大問題首先要進(jìn)行審計(jì)小組討論，形成初步結(jié)論，然后與管理人溝通，共同將審計(jì)工作進(jìn)行完畢。到了破產(chǎn)清算后期，形成審計(jì)意見前，需要與管理人對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行交換意見。
3、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告的撰寫應(yīng)該注意的事項(xiàng)
注冊會(huì)計(jì)師撰寫審計(jì)報(bào)告時(shí)，使用的是長式審計(jì)報(bào)告格式，在報(bào)告中應(yīng)該包括的內(nèi)容有破產(chǎn)清算企業(yè)的基本情況、需要調(diào)整的事項(xiàng)、雖未調(diào)整但需特別說明的事項(xiàng)以及調(diào)整前后資產(chǎn)、負(fù)債的對比，特別是資產(chǎn)負(fù)債率的變化應(yīng)在報(bào)告中列示，最后形成的審計(jì)結(jié)論。
對于這些理論上的問題，基本是按照審計(jì)準(zhǔn)則和要求進(jìn)行的，要想做好破產(chǎn)清算審計(jì)工作有了這些理論還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還要解決實(shí)際工作中存在的問題。以上是我在審計(jì)工作中遇到的問題，以及獲得的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。希望能夠給同行審計(jì)此類業(yè)務(wù)大家?guī)硪欢ǖ膸椭?br />
