摘 要：增值稅作為我國(guó)第一大稅種，長(zhǎng)期以來(lái)是我國(guó)財(cái)政收入中稅收收入里的重要組成部分（2011年占全部稅收收入的27%），同時(shí)也是絕大多數(shù)企業(yè)均要負(fù)擔(dān)的一個(gè)重要稅種。2012年1月1日開始財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局下達(dá)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)方案，也進(jìn)一步加大了增值稅在稅收體系中的地位。增值稅的改革任重道遠(yuǎn)。本文僅以改革試點(diǎn)方案出臺(tái)前的兩種納稅人身份及相應(yīng)的稅率作為基礎(chǔ)，提出企業(yè)合理地開展增值稅納稅籌劃的方法。
關(guān)鍵詞：增值稅 納稅籌劃 納稅人 進(jìn)項(xiàng)稅 銷項(xiàng)稅
隨著我國(guó)會(huì)計(jì)管理制度的不斷完善，稅制改革的不斷深入，要想通過(guò)人為調(diào)整賬務(wù)來(lái)隱瞞收入、加大成本費(fèi)用，人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)來(lái)逃稅、避稅，空間越來(lái)越小。在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革方向必然向國(guó)際準(zhǔn)則靠攏，企業(yè)將更多地利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)許可的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法來(lái)實(shí)現(xiàn)合理的賬務(wù)調(diào)整，以及通過(guò)對(duì)稅法及稅收體系的熟練把握，尤其是對(duì)地方稅務(wù)部門的各項(xiàng)法規(guī)的熟練運(yùn)用來(lái)實(shí)現(xiàn)納稅籌劃目的。
作為納稅基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)工作其重要性將不僅僅體現(xiàn)在對(duì)已產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行記錄，更體現(xiàn)在利用深厚的專業(yè)知識(shí)為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理提出合理化建議，以達(dá)到改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理，在稅法允許范圍內(nèi)適當(dāng)節(jié)稅，擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)成果的目的。本文僅就我國(guó)企業(yè)增殖稅納稅籌劃空間作探析。
一、納稅人身份界定空間
企業(yè)可以根據(jù)自身情況申報(bào)成為小規(guī)模納稅人或一般納稅人。
按2010年3月20日國(guó)家稅務(wù)總局制定的《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定辦法》及《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為：年銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下（其中以生產(chǎn)加工為主的，50萬(wàn)元；以商品流通為主的，80萬(wàn)元），并且會(huì)計(jì)核算不健全，不能按規(guī)定報(bào)送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人。
同時(shí)，《增值稅小規(guī)模納稅人征收管理辦法》中還提到：只要小規(guī)模企業(yè)有會(huì)計(jì)，有賬冊(cè)，能夠正確計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額，年應(yīng)稅銷售額不低于30萬(wàn)元的可以認(rèn)定為增值稅一般納稅人。
以上兩條規(guī)定給出了企業(yè)確認(rèn)自己身份的空間：若年銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)（50萬(wàn)，80萬(wàn)）以上，但會(huì)計(jì)核算不健全，仍可申請(qǐng)為小規(guī)模納稅人；若年銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，但在30萬(wàn)元以上，但會(huì)計(jì)核算健全，可申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。
從以上規(guī)定中可以看出，企業(yè)有了選擇成為一般納稅人還是小規(guī)模納稅人的自主權(quán)。此時(shí)，企業(yè)需要重點(diǎn)考慮的是：1、對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的影響。有些企業(yè)若不能自主開出增值稅專用發(fā)票可能喪失掉一些需要專票的客戶，因而只能申請(qǐng)成為一般納稅人以滿足客戶之需；2、應(yīng)納稅額的高低。
企業(yè)應(yīng)選擇哪種身份更為節(jié)稅，就需要考慮企業(yè)的增值額度。增值率越高，認(rèn)定為一般納稅人越吃虧；反之，認(rèn)定為一般納稅人則更有利。要合理地確定增值額度，就需確定增值率的界限。
設(shè)A為商品不含稅進(jìn)價(jià)，x為增商品增值率（即加價(jià)率，不含稅售價(jià)的加價(jià)率）。一般納稅人應(yīng)納稅額為：A×x×17%；小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額為A（1+x）×3%。令A(yù)×x×17%=A（1+x）×3%，計(jì)算出增值率界限為21.43%。
即：若一家企業(yè)所生產(chǎn)或銷售的產(chǎn)品進(jìn)銷差價(jià)率（按可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅票的進(jìn)價(jià)計(jì)，要注意生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅可扣稅的情況）在21.43%以下，應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)成為一般納稅人；高于21.43%，則應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)成為小規(guī)模納稅人。
但同時(shí)要注意的是：納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人！因此，申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人雖然有利于開拓客戶群，但一定要慎重選擇。
二、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣空間
我國(guó)從2009年1月1日起全面實(shí)行消費(fèi)型增值稅。即指企業(yè)購(gòu)建的用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的固定資產(chǎn)，其購(gòu)置物質(zhì)材料和固定資產(chǎn)中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，可于購(gòu)置當(dāng)期一次性扣除。
從實(shí)務(wù)來(lái)看，為了考慮可抵扣數(shù)額，可以操作的空間是：
1、取得固定資產(chǎn)購(gòu)置稅票的時(shí)間。因?yàn)橐笤凇百?gòu)置當(dāng)期”一次性扣除，因此，可以根據(jù)企業(yè)所需要抵扣的期間與固定資產(chǎn)銷售方協(xié)商開出固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)發(fā)票的時(shí)間。
2、固定資產(chǎn)用途的認(rèn)定。固定資產(chǎn)若被用于非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用途，是不允許進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的；固定資產(chǎn)先被認(rèn)定用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而后又轉(zhuǎn)而用于非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅要求在改變用途的當(dāng)期進(jìn)行轉(zhuǎn)出。因此，固定資產(chǎn)是否用于了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，是其進(jìn)項(xiàng)稅是否可以抵扣的依據(jù)。企業(yè)可以根據(jù)自己對(duì)固定資產(chǎn)使用的安排，盡量地使固定資產(chǎn)呈現(xiàn)出用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的狀態(tài)，以備稅務(wù)部門核查。
三、銷售折扣、折扣銷售、銷售折讓的合理運(yùn)用
銷售折扣是指企業(yè)為了提前收回款項(xiàng)，而給予對(duì)方提前付款的優(yōu)惠。
折扣銷售是指企業(yè)因客戶購(gòu)買商品量達(dá)到一定數(shù)額后，給予的價(jià)格上的優(yōu)惠。這種優(yōu)惠有時(shí)體現(xiàn)在累計(jì)購(gòu)買量到達(dá)一定數(shù)量后在某次銷售中給予對(duì)方以前所有購(gòu)進(jìn)量對(duì)應(yīng)價(jià)格的優(yōu)惠。
銷售折讓是銷售方因發(fā)出產(chǎn)品與合同不符或存在質(zhì)量問題，而在價(jià)款上作出的讓步。
稅法對(duì)于這三種方式分別給出了稅收方面的處理規(guī)定：1、銷售折扣本質(zhì)是企業(yè)融資所發(fā)生的利息支付，不影響實(shí)際銷售額，因此不得扣減銷售額，也不得扣減對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅；2、折扣銷售則要求在發(fā)生折扣銷售時(shí)，若折扣數(shù)額在同一張銷售發(fā)票上的金額欄予以注明的，可以扣減銷售額及銷項(xiàng)稅額；若未在同一張發(fā)票的金額欄注明的，比如在“備注”欄注明的，不得扣減銷項(xiàng)稅額；3、銷售折讓，在與對(duì)方進(jìn)行協(xié)商少收貨款時(shí)，需要開出紅字增值稅發(fā)票（實(shí)務(wù)中以負(fù)號(hào)填列），經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)證后可以沖轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額。
由于三種方式產(chǎn)生的條件不同，會(huì)計(jì)處理上的規(guī)定也就不同。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，三種情況都會(huì)導(dǎo)致少收款項(xiàng)，在結(jié)果一定的情況下，應(yīng)當(dāng)盡可能地采用“折扣銷售”方式，以減少認(rèn)證環(huán)節(jié)并方便地規(guī)避銷項(xiàng)稅額。
四、進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)證時(shí)間的安排
按國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅函2009[617]號(hào)《關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問題的通知》規(guī)定，增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機(jī)動(dòng)力銷售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通知的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
這個(gè)規(guī)定比起2003年出臺(tái)的規(guī)定，延長(zhǎng)了可以認(rèn)證的時(shí)間（以前為90日）。這說(shuō)明企業(yè)自取得發(fā)票后，可以在未來(lái)的六個(gè)月內(nèi)任意一個(gè)月申請(qǐng)去認(rèn)證，但在認(rèn)證后的下一個(gè)月，必須申報(bào)抵扣。則，認(rèn)證時(shí)間的把握就成為關(guān)鍵。
增值稅的納稅申報(bào)期根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模而定，絕大多數(shù)企業(yè)是以月為納稅申報(bào)周期。因此，企業(yè)可根據(jù)企業(yè)當(dāng)月計(jì)算的（通過(guò)稅控系統(tǒng)開列的，無(wú)法隱瞞的收入）銷項(xiàng)稅額，反過(guò)來(lái)考慮應(yīng)該認(rèn)證多少的進(jìn)項(xiàng)稅額。正常情況下，企業(yè)銷項(xiàng)稅額（按整個(gè)經(jīng)營(yíng)期間）會(huì)高于進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，可在發(fā)生銷項(xiàng)稅額的當(dāng)期向前推180天，看這個(gè)時(shí)間范圍內(nèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額為多少，從前往后排列，使累計(jì)可認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額票據(jù)略小于當(dāng)期產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額即可。即盡量避免零申報(bào)。因?yàn)槎悇?wù)部門對(duì)零申報(bào)的企業(yè)將留下“案底”，而成為重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象。
五、促銷方式的選擇：打折銷售還是買贈(zèng)銷售
經(jīng)常在逛商場(chǎng)的時(shí)候發(fā)現(xiàn)常用的兩種促銷方式：一是打折銷售，二是買贈(zèng)銷售。
按稅法規(guī)定：打折銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按打折后的價(jià)款開具發(fā)票，從而按打折后的金額計(jì)算銷項(xiàng)稅額；而買贈(zèng)活動(dòng)，則要求銷售的產(chǎn)品按原價(jià)開具發(fā)票并按原價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，贈(zèng)送的商品視同銷售，按其已有市價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。
顯然，如此的規(guī)定，使買贈(zèng)促銷承擔(dān)了更大的增值稅。
比如，一家體育用品店的361品牌專柜采取了“買一送一”的促銷方式，而李寧品牌專柜則直接打五折銷售。假設(shè)每雙球鞋原價(jià)300元，兩種促銷方式：第一種方式是打五折銷售；第二種方式是買一送一。
則，在賣掉兩雙鞋的時(shí)候，兩種情況下均實(shí)際收到價(jià)款300元。五折銷售時(shí)，應(yīng)認(rèn)定兩雙鞋銷售收入300元，應(yīng)納銷項(xiàng)稅額為300*17%=51元；而買一送一的銷售方式下，應(yīng)認(rèn)定銷售收入300元，但應(yīng)納稅額則包括賣掉的那雙原價(jià)300元的鞋，及“贈(zèng)送”行為“視同銷售”也應(yīng)計(jì)算的300元，所計(jì)算的銷項(xiàng)稅額則為（300+300）*17%=102元。顯然，稅負(fù)翻倍。
因此，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)輕易采用買贈(zèng)的促銷方式。
其實(shí)，在實(shí)際的買贈(zèng)促銷活動(dòng)中，企業(yè)往往并不是贈(zèng)送同一款商品，而是其他的商品。這可能有如下原因：一是被贈(zèng)商品屬于企業(yè)滯銷商品或生產(chǎn)廠商搭售物品；二是被贈(zèng)商品其實(shí)已被虛增了價(jià)值而并未達(dá)到所稱贈(zèng)品價(jià)值；三是被贈(zèng)商品作為新品推出。
除此之外，企業(yè)還應(yīng)注意“還本銷售”方式下，“還本”數(shù)并不能減除銷售額的情況；“以舊換新”促銷下，舊貨價(jià)值也并不能減除新品銷售額的情況，以妥善謹(jǐn)慎地運(yùn)用促銷手段。
六、收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅取得
企業(yè)購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按規(guī)定開具收購(gòu)發(fā)票，且按照買價(jià)直接乘13%作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。
由于企業(yè)可自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，這部分進(jìn)項(xiàng)稅的取得就顯得較為容易，同時(shí)稅務(wù)部門也難以監(jiān)管（銷售方為農(nóng)民，分散，難以取證）。因此，這部分收購(gòu)發(fā)票的開具，有很多涉及農(nóng)產(chǎn)品加工的企業(yè)就顯得較為隨意。企業(yè)可以根據(jù)自己的需要適當(dāng)多開，但要注意的是：稅務(wù)部門將同時(shí)關(guān)注開出的銷項(xiàng)稅票，推算企業(yè)的當(dāng)期生產(chǎn)量，從而反推應(yīng)予購(gòu)進(jìn)的原材料的數(shù)量。在多開收購(gòu)發(fā)票的同時(shí)，企業(yè)應(yīng)該找到足夠有說(shuō)服力的證據(jù)證明收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品量的增加。
此處所指的籌劃空間是：1、在材料耗用率的適當(dāng)調(diào)整解釋下，多開出收購(gòu)發(fā)票；2、開具收購(gòu)發(fā)票的時(shí)間選擇。
七、兼營(yíng)不同稅率的貨物或勞務(wù)行為、兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、混合銷售行為中的增值稅認(rèn)定
按稅法規(guī)定，兼營(yíng)不同稅率的貨物或勞務(wù)行為，應(yīng)分別核算，未分別核算的，從高適用稅率；兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算，未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額進(jìn)行不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算；以生產(chǎn)、銷售行業(yè)為主的企業(yè)混合銷售，應(yīng)視為銷售貨物按全部收入繳納增值稅。
則此處可以提出以下籌劃建議：
1、兼營(yíng)不同稅率的貨物或勞務(wù)的行為，如同時(shí)經(jīng)營(yíng)普通日化商品（17%）與圖書（13%），應(yīng)分開核算，以免稅務(wù)部門均按17%計(jì)稅；
2、兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)分開核算，否則稅務(wù)部門有權(quán)認(rèn)定非增值稅勞務(wù)占全部銷售額的比重，從而計(jì)算出不予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅；
3、混合銷售行為，若能拆分，且拆分后非商品銷售部分計(jì)算的營(yíng)業(yè)稅額比增值稅額要低的，應(yīng)盡量拆分，以少納稅。如：銷售一批商品，并同時(shí)承擔(dān)運(yùn)送服務(wù)由對(duì)方支付運(yùn)費(fèi)，只要銷售商品的發(fā)票與本企業(yè)承運(yùn)商品運(yùn)費(fèi)收入分開開票，可以視同兩筆業(yè)務(wù)，對(duì)收取的運(yùn)費(fèi)部分應(yīng)按運(yùn)輸費(fèi)收入交納3%的營(yíng)業(yè)稅，而不必負(fù)擔(dān)17%的增值稅。（需注意：一是企業(yè)在“營(yíng)業(yè)執(zhí)照”中“兼營(yíng)”業(yè)務(wù)一欄有運(yùn)輸服務(wù)的列示且可開具運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票；二是對(duì)方企業(yè)因?yàn)槭盏降倪\(yùn)費(fèi)發(fā)票只能按7%抵扣增值稅，要考慮對(duì)方增加的稅收負(fù)擔(dān)而協(xié)商運(yùn)輸價(jià)格。）
隨著國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，并由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)并于2012年1月1日開始實(shí)施的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)，增值稅將進(jìn)一步明確其在我國(guó)稅收體系中有重要地位。各類型企業(yè)對(duì)增值稅的納稅籌劃將會(huì)更加地重要和復(fù)雜，圍繞增值稅開展的討論也會(huì)越來(lái)越多。但無(wú)論如何，在不做假賬的前提下合理地規(guī)避稅收，是保證每一個(gè)企業(yè)能夠更加良性地運(yùn)轉(zhuǎn)的前提，也是保證我國(guó)財(cái)政收入和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要手段。
