摘 要：2010年12月31日，財政部發(fā)布了《醫(yī)院會計制度》（財會【2010】27號），自2012年1月1日起在全國范圍內(nèi)施行。新《醫(yī)院會計制度》的頒布實施，為醫(yī)院會計核算提供了技術依據(jù)和綱領性的指導，成為規(guī)范醫(yī)院會計核算行為，提高會計信息質量的重要舉措。
關鍵詞：新《醫(yī)院會計制度》；固定資產(chǎn)核算
在醫(yī)院的全部資產(chǎn)中，貴重醫(yī)療儀器等固定資產(chǎn)占有相當大的比重，是醫(yī)院開展醫(yī)、產(chǎn)、研活動的重要物質基礎，也是反映醫(yī)院綜合實力和醫(yī)療水平高低的重要指標。對醫(yī)院固定資產(chǎn)進行科學、規(guī)范的核算，不僅是提高會計信息質量的需要，也是考評醫(yī)療服務效率的重要依據(jù)。本文對新《醫(yī)院會計制度》（以下簡稱“新《制度》”）關于固定資產(chǎn)的核算進行了有益的總結和思考。
一、對醫(yī)院固定資產(chǎn)進行重新定義
新《制度》規(guī)定：“固定資產(chǎn)是指醫(yī)院持有的預計使用年限在1年以上（不含1年）、單位價值在規(guī)定標準以上、在使用過程中基本保持原有物質形態(tài)的有形資產(chǎn)。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但預計使用年限在1年以上（不含1年）的大批同類物資，應作為固定資產(chǎn)管理”。
上述規(guī)定標準是指單位價值在1000元及以上，其中專業(yè)設備單位價值在1500元及以上。這一標準較原《醫(yī)院會計制度》（以下簡稱“原《制度》”）規(guī)定的“500元及以上，其中專業(yè)設備800及以上”有所提高，更加體現(xiàn)了“重要性”的會計信息質量要求，也更加契合當前經(jīng)濟、物價上漲的實際狀況。
二、明確了醫(yī)院固定資產(chǎn)的分類
新《制度》將醫(yī)院固定資產(chǎn)劃分為房屋及建筑物、專用設備、一般設備和其他固定資產(chǎn)四類，并明確了應用軟件和圖書的會計處理方法：
1.對于應用軟件，如果其構成相關硬件不可缺少的組成部分，應當將該軟件價值包括在所屬硬件價值中，一并作為固定資產(chǎn)進行核算；如果其不構成相關硬件不可缺少的組成部分，例如財務軟件，應當將其作為無形資產(chǎn)核算。
2.醫(yī)院的圖書應當參照固定資產(chǎn)進行管理，不計提折舊。這一規(guī)定，同樣體現(xiàn)了“重要性”要求。
三、取消“固定基金”科目，增加“待沖基金”科目
新《制度》增設了“待沖基金”科目，用來核算核算醫(yī)院使用財政補助、科教項目收入購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購買藥品、衛(wèi)生材料等物資所形成的，留待計提資產(chǎn)折舊、攤銷或領用發(fā)出庫存物資時予以沖減的基金。
“待沖基金”科目的設置，是新《制度》的一種創(chuàng)新，其性質屬于凈資產(chǎn)類。設置該科目的目的，是將醫(yī)院使用財政資金和非財政資金形成的資產(chǎn)區(qū)分開來，非財政資金形成的資產(chǎn)在未來攤銷時要計入成本費用，財政資金形成的資產(chǎn)在未來攤銷時不計入成本費用，而是沖減“待沖基金”，從而在同一個會計系統(tǒng)中體現(xiàn)了財務、預算雙重信息，創(chuàng)造了適應財務、預算雙重要求的會計模式。
不僅如此，由于“待沖基金”科目記錄的是醫(yī)院使用財政資金形成的資產(chǎn)，也反映了公立醫(yī)院的“公立”特征。
四、新增“累計折舊”科目，由提取修購基金，改為提取折舊
由于原《醫(yī)院會計制度》允許權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的共同存在，因此以計提“專用基金-修購基金”作為提取折舊的變通方式，并將實質是折舊基金的“專用基金-修購基金”作為凈資產(chǎn)列示于資產(chǎn)負債表，從而虛增了醫(yī)院的凈資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的價值，造成信息失真。為此，新《制度》采用單一的權責發(fā)生制基礎，增設了“累計折舊”科目，要求醫(yī)院應當對除圖書外的固定資產(chǎn)計提折舊，并且原則上采用年限平均法或工作量法，確需采用其他折舊方法的，應按規(guī)定報經(jīng)審批，并在會計報表附注中予以說明。醫(yī)院計提固定資產(chǎn)折舊不考慮預計凈殘值。
由提取修購基金向提取折舊的轉變，有效避免了醫(yī)院凈資產(chǎn)的虛增，反映了固定資產(chǎn)的真實價值，提高了醫(yī)院的會計信息質量。
具體而言，醫(yī)院計提固定資產(chǎn)折舊應記入的會計科目如表所示：
五、規(guī)范處理固定資產(chǎn)后續(xù)支出
新《制度》明確規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關的更新改造等后續(xù)支出，應分別以下情況處理：
1.為增加固定資產(chǎn)的使用效能或延長其使用壽命而發(fā)生的改建、擴建或大型修繕等后續(xù)支出，應當計入固定資產(chǎn)賬面價值，通過“在建工程”科目核算。即后續(xù)支出資本化。
2.為了維護固定資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的修理費等后續(xù)支出，應當計入當期費用，借記“醫(yī)療業(yè)務成本”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。即后續(xù)支出費用化。
上述會計處理方法，改變了原《制度》將固定資產(chǎn)改良等資本性支出一律沖減“專用基金-修購基金”的做法，使得成本費用與收入更加配比，核算結果更加準確和恰當。
六、盤盈固定資產(chǎn)計價的變化
對于盤盈的固定資產(chǎn)，原《制度》按重置成本計量，新《制度》按照同類或類似資產(chǎn)市場價格確定的價值計量。
七、增設“固定資產(chǎn)清理”科目，全面反映清理過程，準確計量盈虧
按照原《制度》的做法，固定資產(chǎn)因出售、報廢或毀損等原因減少時，直接沖減“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目，取得的價款、變價收入和清理費用直接計入“專用基金-修購基金”，不能綜合反映固定資產(chǎn)清理過程產(chǎn)生的收入、支出以及清理后的凈損益。
盡管新《制度》的執(zhí)行范圍為公立醫(yī)院，但是準確計量和反映固定資產(chǎn)清理過程產(chǎn)生的盈虧，仍然是必要的、有效率的。為此，新《制度》增設“固定資產(chǎn)清理”科目，核算醫(yī)院因出售、報廢、毀損等原因轉入清理的固定資產(chǎn)凈值及其清理過程中所發(fā)生的清理費用和清理收入等。清理完畢，借記本科目（處置凈收入），貸記“其他收入”科目或“應繳款項”科目（按規(guī)定上繳時）；或者借記“其他支出”科目，貸記本科目（處置資產(chǎn)凈額）。
八、新《制度》固定資產(chǎn)核算的典型例解
【例】（1）2012年1月，某醫(yī)院購入價款180萬元、增值稅30.6萬元的螺旋CT機一臺，由財政授權支付。此外，發(fā)生運雜費、包裝費、保險費9000元，由醫(yī)院開出轉賬支票支付。（2）假設該CT機的壽命為6年，采用直線法計提折舊。（3）假設該CT機在使用4年后出售，取得價款70萬元，增值稅征收率4%，城市維護建設稅稅率7%，教育費附加征收率3%。
依據(jù)新《制度》，上述交易的會計處理如下（以萬元為單位）：
?。?）購入CT機
借：固定資產(chǎn)211.5
貸：待沖基金210.6
銀行存款0.9
借：財政補助支出210.6
貸：零余額賬戶用款額度210.6
（2）每月計提折舊
月折舊額＝211.5÷6÷12＝2.9375，其中
210.6÷6÷12＝2.925；0.9÷6÷12＝0.0125
借：待沖基金2.925
醫(yī)療業(yè)務成本0.0125
貸：累計折舊2.9375
?。?）出售CT機
按現(xiàn)行稅收政策（財稅【2009】9號文件），出售該CT機應按照簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
應納增值稅＝70÷（1＋4%）×4%×50%＝1.3462
應納城市維護建設稅＝1.3462×7%＝0.0942
應納教育費附加＝1.3462×3%＝0.0404
借：固定資產(chǎn)清理0.3
待沖基金70.2
累計折舊141
貸：固定資產(chǎn)211.5
借：銀行存款70
貸：固定資產(chǎn)清理70
借：固定資產(chǎn)清理1.4808
貸：應交稅費-應交增值稅1.3462
-應交城市維護建設稅0.0942
-應交教育費附加0.0404
借：固定資產(chǎn)清理68.2192
貸：應繳款項68.2192（假設需要上繳）
