摘 要：目前銀行承兌匯票在結(jié)算中的大量使用勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)金流量表信息的嚴(yán)重失真，其主要源于對(duì)銀行承兌匯票現(xiàn)金屬性的界定問題。因此，建議應(yīng)當(dāng)將銀行承兌匯票納入現(xiàn)金等價(jià)物的范疇。否則，對(duì)于大量使用銀行承兌匯票的企業(yè)來說，不能正確地反映企業(yè)的現(xiàn)金流量情況，不便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解和評(píng)價(jià)企業(yè)獲取現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的能力。
關(guān)鍵詞：銀行承兌匯票 現(xiàn)金等價(jià)物 現(xiàn)金流量表
現(xiàn)金流量表是財(cái)務(wù)報(bào)表的三個(gè)基本報(bào)告之一，主要是要反映出資產(chǎn)負(fù)債表中各個(gè)項(xiàng)目對(duì)現(xiàn)金流量的影響，根據(jù)其用途劃分為經(jīng)營、投資及籌資三個(gè)活動(dòng)分類?，F(xiàn)金流量表是一份顯示指定時(shí)期(一般為一月、一季、半年或一年)的現(xiàn)金流入和流出的財(cái)務(wù)報(bào)告。這份報(bào)告根據(jù)公司的經(jīng)營、投資和籌資角度作出分析。作為一個(gè)分析的工具，可以評(píng)價(jià)企業(yè)的償債能力、支付股利的能力、未來獲取現(xiàn)金的能力等，便于投資者做出投資決策。
一、目前現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物確認(rèn)依據(jù)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)—現(xiàn)金流量表》應(yīng)用指南規(guī)定：現(xiàn)金，是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時(shí)用于支付的存款。不能隨時(shí)用于支取的存款不屬于現(xiàn)金?，F(xiàn)金等價(jià)物，是指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資。期限短，一般是指從購買日起三個(gè)月內(nèi)到期?，F(xiàn)金等價(jià)物通常包括三個(gè)月內(nèi)到期的債券投資。權(quán)益性投資變現(xiàn)的金額通常不確定，因而不屬于現(xiàn)金等價(jià)物。
2006年年度報(bào)告工作備忘錄第三號(hào)—新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接若干問題[一]附件：上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)小組工作小組會(huì)議紀(jì)要第六條對(duì)現(xiàn)金流量表的規(guī)定，對(duì)于公司在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中收到或?qū)ν庾鳛樨浛钪Ц兜你y行承兌匯票，公司不應(yīng)將其作為現(xiàn)金流量計(jì)入現(xiàn)金流量表。
二、對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的理解
現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”不僅包括“現(xiàn)金”帳戶核算的庫存現(xiàn)金，還包括企業(yè)“銀行存款”帳戶核算的存入金融機(jī)構(gòu)、隨時(shí)可以用于支付的存款，也包括“其他貨幣資金”帳戶核算的外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、存出投資款和在途貨幣資金等其他貨幣資金。應(yīng)注意的是，銀行存款和其他貨幣資金中有些不能隨時(shí)用于支付的存款，如不能隨時(shí)支取的定期存款等，不應(yīng)作為現(xiàn)金，而應(yīng)列作投資；提前通知金融機(jī)構(gòu)便可支取的定期存款，則應(yīng)包括在現(xiàn)金范圍內(nèi)。
在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，對(duì)于信用證保證金存款是否應(yīng)從“現(xiàn)金”中扣除，需具體問題具體分析，應(yīng)注重保證金存款的使用是否受限的實(shí)質(zhì)，若使用受限，則應(yīng)從期末現(xiàn)金中扣除。若信用證保證金在資產(chǎn)負(fù)債表日后三個(gè)月內(nèi)可以用于支付的，在編制現(xiàn)金流量表時(shí)不應(yīng)從“現(xiàn)金”中扣除；反之，在資產(chǎn)負(fù)債表日后三個(gè)月內(nèi)不可以用于支付的，在編制現(xiàn)金流量表時(shí)則應(yīng)從“現(xiàn)金”中扣除。
現(xiàn)金等價(jià)物則指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換成已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)較小的投資?，F(xiàn)金等價(jià)物的定義包含了判斷一項(xiàng)投資是否屬于現(xiàn)金等價(jià)物必須同時(shí)具備的四個(gè)條件：（1）期限短；（2）流動(dòng)性強(qiáng)；（3）易于轉(zhuǎn)換成已知金額的現(xiàn)金；（4）價(jià)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)較小。其中，期限短、流動(dòng)性強(qiáng)所強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)金等價(jià)物的變現(xiàn)能力，而易于轉(zhuǎn)換成已知金額的現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)小則強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)金等價(jià)物的支付能力的大小。這里所說的期限較短，一般是指從購買之日起，三個(gè)月內(nèi)到期。因此，典型的現(xiàn)金等價(jià)物包括自購買之日起三個(gè)月內(nèi)到期的債券投資，它們必須是能夠輕易地轉(zhuǎn)化為已知數(shù)額的現(xiàn)金。企業(yè)作為短期投資而購入的可流通的股票，盡管期限短，變現(xiàn)的能力也很強(qiáng)，但由于其變現(xiàn)的金額并不確定，其價(jià)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)較大，因而不屬于現(xiàn)金等價(jià)物。下面將重點(diǎn)討論銀行承兌匯票是否應(yīng)該作為現(xiàn)金等價(jià)物。
三、銀行承兌匯票的現(xiàn)金流量反映現(xiàn)狀
銀行承兌匯票是指由銀行承兌，在承兌銀行開立存款賬戶的存款人簽發(fā)，在票據(jù)到期日，承兌銀行無條件支付款項(xiàng)給收款方。若出票人于匯票到期日未能足額交存票款時(shí)，承兌銀行除憑票向持票人無條件付款外，對(duì)出票人尚未支付的匯票金額按照每天萬分之五計(jì)收罰息。這說明銀行承兌匯票的價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小。除非承兌銀行破產(chǎn)，但在目前國內(nèi)這種金融體制管控下，這種可能是微乎其微的。
實(shí)際工作中，企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)收到銀行承兌匯票并進(jìn)行處理時(shí)，主要有以下的四種情況：
1、會(huì)計(jì)報(bào)表日前，銀行承兌匯票已經(jīng)到期，業(yè)務(wù)處理上增加銀行存款，這部分業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流量表“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”中體現(xiàn)。
2、會(huì)計(jì)報(bào)表日前，銀行承兌匯票尚未到期，但已進(jìn)行貼現(xiàn)，業(yè)務(wù)處理上增加銀行存款，這部分業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流量表“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”中體現(xiàn)。
3、會(huì)計(jì)報(bào)表日前，銀行承兌匯票尚未到期，也沒有進(jìn)行貼現(xiàn)，這部分業(yè)務(wù)將不會(huì)在本期現(xiàn)金流量表表中體現(xiàn)。
4、會(huì)計(jì)報(bào)表日前，銀行承兌匯票尚未到期，但由于購買商品、接受勞務(wù)以及購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)將銀行承兌匯票進(jìn)行了背書，這部分業(yè)務(wù)由于沒有引起現(xiàn)金的變化而不會(huì)在現(xiàn)金流量表中體現(xiàn)。
從上面四種情況可以看出：第一種和第二種情況因?yàn)殂y行承兌匯票變現(xiàn)為現(xiàn)金可以通過現(xiàn)金流量表體現(xiàn)出來；第三種情況在當(dāng)期現(xiàn)金流量表中不會(huì)體現(xiàn)，在下期銀行承兌匯票到期或進(jìn)行貼現(xiàn)，則體現(xiàn)在下期現(xiàn)金流量表中銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金增加，如果下期背書給其他企業(yè)則該筆業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流量表中不會(huì)體現(xiàn)；第四種情況由于只是應(yīng)收票據(jù)的一增一減，不涉及銀行存款的變化，因此，在現(xiàn)金流量表中不會(huì)體現(xiàn)。
由此可見，目前銀行承兌匯票不作為現(xiàn)金等價(jià)物的處理存在以下明顯的缺陷。
1、銀行承兌匯票只有到期或貼現(xiàn)時(shí)才能反映在現(xiàn)金流量表中，會(huì)計(jì)報(bào)表日前，如果企業(yè)有大量銀行承兌匯票，由于不能計(jì)入現(xiàn)金流量表，導(dǎo)致本期銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金與主營業(yè)務(wù)收入嚴(yán)重偏離。
2、在實(shí)際工作中，企業(yè)收到銀行承兌匯票一般不會(huì)持有至到期日，在現(xiàn)金充裕的情況下，也不會(huì)進(jìn)行貼現(xiàn)，企業(yè)通常會(huì)將收取的銀行承兌匯票背書后，用于購買商品、接受勞務(wù)，起到了支付工具的作用，但卻不能計(jì)入現(xiàn)金流量表“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”，與這部分銀行承兌匯票進(jìn)行的相關(guān)銷售和采購業(yè)務(wù)，事實(shí)上未反映在現(xiàn)金流量表中，雖然不影響企業(yè)“經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”，但導(dǎo)致現(xiàn)金流量表的“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”和“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”數(shù)據(jù)失真。如果企業(yè)將收到的銀行承兌匯票背書用于購建固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)，由于不能計(jì)入現(xiàn)金流量表“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”，現(xiàn)金流量表不反映這一交易會(huì)導(dǎo)致投資活動(dòng)現(xiàn)金流出減少，不能正確地反映企業(yè)的現(xiàn)金流量情況，從而影響報(bào)表使用者對(duì)未來現(xiàn)金流的預(yù)測(cè)。
四、銀行承兌匯票作為現(xiàn)金等價(jià)物的建議
企業(yè)在以往一直將銀行承兌匯票作為貨幣資金的補(bǔ)充形式，其發(fā)生額度對(duì)企業(yè)資金不會(huì)產(chǎn)生重大的影響，現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)能真實(shí)、可靠的反映企業(yè)的資金流轉(zhuǎn)和動(dòng)向。但 隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，銀行承兌匯票作為一種企業(yè)間的結(jié)算工具越來越顯示了它良好的流通性，并被企業(yè)逐漸接受和采納，并且它在企業(yè)各類結(jié)算工具中所占比重越來越大，如果忽略它在現(xiàn)金流量表中的統(tǒng)計(jì)，報(bào)表將無法完整反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)，這促使我們不得不重新考慮現(xiàn)金流量表的資金流入和流出應(yīng)該將銀行承兌匯票計(jì)算在內(nèi)。
銀行承兌匯票承兌期限為6個(gè)月或以下，且在規(guī)定期限內(nèi)能多次背書轉(zhuǎn)讓，持票人還可隨時(shí)根據(jù)需要在銀行進(jìn)行貼現(xiàn)，支付一定的貼息便可取得已知數(shù)額現(xiàn)金。這充分說明它的期限比較短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金，銀行承兌匯票背書起到了支付工具的作用。因此，應(yīng)擴(kuò)大現(xiàn)金等價(jià)物的范圍，將銀行承兌匯票列入現(xiàn)金等價(jià)物。避免銀行承兌匯票在結(jié)算中的大量使用導(dǎo)致現(xiàn)金流量表出現(xiàn)下述情況。
1、將銀行承兌匯票作為現(xiàn)金等價(jià)物便于防止現(xiàn)金流量表中“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”與主營業(yè)務(wù)收入嚴(yán)重偏離。
2、將銀行承兌匯票作為現(xiàn)金等價(jià)物可以避免銀行承兌匯票背書導(dǎo)致現(xiàn)金流量表中“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”或“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”減少，導(dǎo)致不能正確地反映企業(yè)的現(xiàn)金流量情況。
3、將銀行承兌匯票作為現(xiàn)金等價(jià)物可以避免企業(yè)調(diào)節(jié)和粉飾現(xiàn)金流量表的相關(guān)項(xiàng)目。企業(yè)收到的銀行承兌匯票，不會(huì)在本期現(xiàn)金流量表中體現(xiàn)。貼現(xiàn)和到期企業(yè)根據(jù)實(shí)際收到的現(xiàn)金計(jì)入“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。會(huì)計(jì)報(bào)表日前，企業(yè)可以通過銀行承兌匯票貼現(xiàn)調(diào)節(jié)本期銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金。
五、小結(jié)
綜上所述，目前銀行承兌匯票在結(jié)算中的大量使用勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)金流量表信息的嚴(yán)重失真，其主要源于對(duì)銀行承兌匯票現(xiàn)金屬性的界定問題。因此，建議應(yīng)當(dāng)將銀行承兌匯票納入現(xiàn)金等價(jià)物的范疇。否則，對(duì)于大量使用銀行承兌匯票的企業(yè)來說，不能正確地反映企業(yè)的現(xiàn)金流量情況，現(xiàn)金流量表不便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解和評(píng)價(jià)企業(yè)獲取現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的能力?，F(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物歸納起來如下表1所示：
表1 現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物
現(xiàn)金流量表 資產(chǎn)負(fù)債表 會(huì)計(jì)科目 備注
現(xiàn)金 貨幣資金 庫存現(xiàn)金
銀行存款 存入金融機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)中不能隨時(shí)用于支付的存款，不應(yīng)作為現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金，如不能隨時(shí)支取的定期存款，應(yīng)列作投資。但提前通知銀行或其他金融機(jī)構(gòu)便可支取的定期存款，則包含在現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金概念中。
其他貨幣資金 外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、存出投資款和在途貨幣資金。
信用證保證金存款在資產(chǎn)負(fù)債表日后3個(gè)月內(nèi)不可以用于支付的，在編制現(xiàn)金流量表時(shí)則應(yīng)從“現(xiàn)金”中扣除。
現(xiàn)金等價(jià)物 交易性金融資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn) 指自購買之日3個(gè)月到期的債券投資。
作為短期投資而購入的可流通的股票，因其變現(xiàn)的金額并不確定，其價(jià)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)較大，因而不屬于現(xiàn)金等價(jià)物。
應(yīng)收票據(jù) 應(yīng)收票據(jù) 銀行承兌匯票流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金，且銀行承兌匯票背書起到了支付工具的作用，應(yīng)作為現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金。
商業(yè)承兌匯票到期由企業(yè)支付，流動(dòng)性較差，存在較大風(fēng)險(xiǎn)，不應(yīng)作為現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金。
