摘要：迄今為止，已有大量學者對審計費用影響因素進行研究，但這些研究大多從審計費用的一般影響因素進行研究，很少考慮資金活動內部控制缺陷對審計費用的影響。隨著對資金活動的重視程度加大，學者逐漸關注資金活動內部控制缺陷與審計費用的關系。本文以我國東部地區(qū)上市金融企業(yè)為研究對象，以審計費用為因變量，以上市金融企業(yè)資金活動內控重大缺陷為解釋變量，并參照文獻綜述設計相應控制變量，建立回歸模型，通過觀察相關解釋變量的回歸系數(shù)符號和顯著性，分析不同審計事務所的風險偏好和審計效率。
關鍵詞：資金活動 審計費用 影響因素 內部控制缺陷
一、研究背景
2010 年 4 月 15 日，財政部等5部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制應用指引第 1 號——組織架構》等 18 項應用指引、《企業(yè)內部控制評價指引》和《企業(yè)內部控制審計指引》，決定自2011 年 1 月 1 日起在境內外同時上市的公司施行，自 2012 年 1 月 1 日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；并擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。這一舉措標志著對上市公司所進行的外部審計由關注財務信息質量的結果導向審計向關注內部控制機制的流程導向審計轉變。
國內外關于審計費用問題的研究已有二十余年的歷史?，F(xiàn)今，關于國外上市公司內部控制缺陷及其審計費用之間關系的研究已經比較透徹。在成熟的資本市場上，注冊會計師對上市公司進行審計時，通常要評估公司的內部控制風險。公司的內部控制風險越高，則注冊會計師收取的審計費用也越高，那么針對我國不成熟的資本市場，上市公司內部控制缺陷與審計費用之間存在怎樣的傳導效應，需要搜集公司的案例和數(shù)據(jù)，進行實證分析。
各個會計師事務所在實際工作中，基本上是按照各地財政部門和物價部門頒布的業(yè)務收費標準和客戶協(xié)議收費的，大多以客戶資產規(guī)模、注冊資本或銷售收入作為年報審計收費依據(jù)。存在內部控制缺陷的公司，其面臨的財務風險以及信息的不確定性往往更高，高風險，高收益，注冊會計師的審計收費也往往很高。
本文以我國東部地區(qū)上市金融企業(yè)為研究對象，以審計費用為因變量，以上市金融企業(yè)資金活動內控重大缺陷為解釋變量，并參照文獻綜述設計相應控制變量，建立回歸模型，進行統(tǒng)計檢驗分析。觀察相關解釋變量的回歸系數(shù)符號和顯著性出現(xiàn)怎樣的變化，以分析不同審計事務所的風險偏好和審計效率。
二、文獻綜述
（一）國外文獻綜述
大量實證研究證明，出現(xiàn)內部控制缺陷的公司大多成立時間短、規(guī)模較小、經營更復雜、財務狀況差、對內部控制系統(tǒng)投入較少、成長較快、組織結構經歷變動的同時會計師事務所辭職較頻繁等。
Krishnan發(fā)現(xiàn)審計委員會獨立性和財務經驗與內控問題出現(xiàn)的頻率顯著負相關，Lin等學者發(fā)現(xiàn)內部審計部門的能力、投入與實質性缺陷存在成負相關關系。
審計費用影響著審計的質量，同時也是外部審計的信號。關于審計費用影響因素的研究始于1980年Simuni的研究，經過30多年的研究，已經發(fā)展成為一個成熟的研究領域。
Smunic（1980）最早運用多元線性回歸模型對1977年美國397家上市公司進行了研究，發(fā)現(xiàn)上市公司的資產規(guī)模、控股子公司個數(shù)、資產負債率、前兩年的盈虧狀況、行業(yè)類型、審計意見以及內部審計成本對審計收費影響顯著，其中上市公司的資產規(guī)模是影響審計收費的最重要因素，而審計任期、事務所規(guī)模和會計收益率等因素對審計收費的影響不顯著。
Firth（1985）采用新西蘭上市公司作為研究樣本，發(fā)現(xiàn)公司總資產、應收賬款與總資產的比例以及非系統(tǒng)風險對審計收費影響顯著，而事務所的規(guī)模對審計收費影響不顯著。
Palmrose（1986）的實證研究表明當委托客戶向同一會計公司購買審計服務與非審計服務時，被審計單位的審計費用有增加。
Ande和Zeghal（1994）從加拿大審計市場選取1980年、1982年和1983三年的數(shù)據(jù)作為樣本，構建涉及更多變量的審計定價模型，研究發(fā)現(xiàn)被審計單位的資產規(guī)模和業(yè)務復雜程度與審計收費顯著相關，而且內部審計成本與審計收費呈現(xiàn)正相關關系。
（二）國內文獻綜述
財政部等5部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內部控制配套指引》明確提出了內部控制重大缺陷的概念。企業(yè)內部控制缺陷包括的設計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導致企業(yè)嚴重偏離控制目標。重要缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴重程度和經濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導致企業(yè)偏離控制目標。一般缺陷是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。
盡管上個世紀80年代我國就開始內部控制的理論研究，但直到2000年證監(jiān)會對商業(yè)銀行的內部控制報告做出要求，我國才在實務上開始對內部控制有了強制性的規(guī)定。
羅棟梁（2002）以284家A股上市公司為研究樣本，選用上述客戶規(guī)模、客戶的復雜程度和審計難度或審計風險等三個方面的替代變量，得出銷售收入、資產總額、合并的子公司數(shù)和審計費用在0.01的水平上正相關。
王兵，張娟，楊德明（2010）對我國上市公司2001-2008年的審計收費進行分析，采用多元回歸方法檢驗審計收費的決定因素，研究得出公司資產規(guī)模、公司數(shù)量、資產負債率、人均收入水平及會計師事務所是否為“四大”與審計收費顯著正相關，存貨比例、審計意見與審計收費顯著負相關。
這些學者的研究為本文模型的構建提供了參考。
三、實證模型的構建與數(shù)據(jù)采集
（一）實證模型的構建
上市公司審計費用=截距項+βi×內部控制缺陷i+γj×控制變量j+ε
在以上模型中，因變量為上市公司審計費用，主要解釋變量為上市公司資金活動內部控制缺陷，控制變量為企業(yè)規(guī)模（以權益市值來表示）、財務特征、上市年份、公司近 3 年是否發(fā)生重大內部重組、財務報告的復雜性（以子公司的數(shù)量來表示）、董事會特征變量、控股股東特征及持股比例、外部審計師特征（是否為“四大”或國內大所）等變量。通過多元回歸檢驗模型檢驗上市公司不同類型的內控重大缺陷與審計費用之間的傳導效應機理，根據(jù)其回歸系數(shù)符合和顯著性程度進行解釋分析。
解釋變量回歸系數(shù)符號的預測見表1。
（表略）
以上資金活動內部控制風險的存在會導致審計固有風險的提高，因此審計師會要求企業(yè)支付較高的審計費用，在此前提下假設兩者呈正相關。
這里需要特別說明的是：（1）樣本企業(yè)的上市年份各有不同，因此對審計費用的影響難以概述，視企業(yè)的背景情況而定，因此在假設時無法確定。（2）對企業(yè)當年是否虧損這一變量，若主營業(yè)務利潤為負，即發(fā)生了虧損，必然導致審計風險和審計成本都較高，故審計費用比較高。如果企業(yè)當年未發(fā)生虧損，公司的持續(xù)經營能力良好，審計師在收取審計費用時未必充分考慮這一因素。因此，該變量與審計費用的關系無法確定。（3）以金融行業(yè)為基準，主要由于金融行業(yè)的風險程度高，類似應收賬款等科目的審計相對于其他資產而言審計方法要復雜，一般要采用函證的審計方法，需要耗用較多的工作量，面臨較大的檢查風險，注冊會計師自然需要收取較多的審計費用。且對于金融行業(yè)來說，最重要的就是資金活動，因此本文把金融行業(yè)資金活動內部控制情況作為影響審計費用的解釋變量。
（二）數(shù)據(jù)采集及樣本的選取
本文采集2008至2010年在滬深兩市上市的中國上市公司的18個內部控制缺陷及各個公司的上市年限和審計相關的信息。但為避免和前人研究重復，本文只采用了2009年金融行業(yè)的數(shù)據(jù)，并且這些金融企業(yè)全部來自東部地區(qū)的金融企業(yè)。之所以全部采用東部地區(qū)的，是因為，大量學者已證實東部地區(qū)的審計收費要遠高于中西部，況且我們研究的是金融行業(yè)，金融行業(yè)主要集中在東部地區(qū)。這樣一限定，最終符合條件的金融企業(yè)299家作為本文的樣本來源。
四、實證結果
（一）2009年各變量的描述性統(tǒng)計
從表2可以看出，金融行業(yè)的審計費用是很高的，同樣，資產規(guī)模和凈利潤越高，審計費用也就越高。審計費用最高20 700為中國銀行，它是國家控股，資產和凈利潤都很高，而且它是四大會計師事務所審計的，可見前面假設是正確的。
（二）回歸結果
在回歸模型中，以審計費用為因變量，以資金活動內控缺陷作為解釋變量，利用Spass軟件的線性回歸進行分析得出表3。
五、研究分析與啟示
（一）研究分析
通過對2009年東部地區(qū)上市的金融行業(yè)資金活動內部控制缺陷與審計費用的關系的回歸分析，我們可以得到以下結論：
1.資金活動內部控制活動缺陷與審計費用顯著正相關，對于金融行業(yè)來說，資金活動一旦出現(xiàn)問題，會計師事務所的審計風險就會加大，審計費用自然就會增加。
2.公司上市年份與審計費用顯著負相關，上市年限越長，金融企業(yè)的內部控制越健全，審計風險就越小，而且早期上市的公司大多規(guī)模較小，業(yè)務較單一，也會使得審計費用較低。
3.金融企業(yè)虧損與審計費用顯著正相關，可能因為對于虧損企業(yè)，要求審計師保持高度的職業(yè)謹慎，并且需要更多的審計證據(jù)，所以審計費用高。
4.企業(yè)資產規(guī)模與審計費用顯著正相關，資產規(guī)模越大的企業(yè)，業(yè)務也較復雜，可能存在難以辨認的投融資行為，審計師需要采集更多的審計證據(jù)，故審計成本較高。
5.企業(yè)子公司數(shù)量與審計費用顯著正相關，可能是企業(yè)子公司數(shù)量越多，企業(yè)業(yè)務愈復雜，審計成本和審計風險都較大，故審計費用較高。
（二）啟示
1.在財政部頒布的18項內部控制配套指引中，對于金融行業(yè)來說，資金活動內部控制存在明顯的缺陷，也嚴重影響著審計收費的高低。因此，政府監(jiān)管部門應重點關注這些內控缺陷的影響及其驅動因素，并督促企業(yè)及時糾正和調整。
2.目前我國高端審計市場仍然為四大國際所壟斷，如何增強本土事務所的核心競爭力，提升其品牌形象，成為當務之急。這不僅有利于審計質量的提高，也有利于增強與實力雄厚的國際會計公司競爭的能力。同時在注冊會計師行業(yè)大力推廣誠信制度，樹立會計師事務所品牌意識，信譽好的事務所可以執(zhí)行級別高的審計收費標準，實行優(yōu)質優(yōu)價。
3.進一步完善我國金融行業(yè)的內部控制，金融行業(yè)在國家的經濟發(fā)展中起著重要的決策作用，也影響著國家的貨幣政策和財政政策，因此要加強金融行業(yè)的管控。
4.從會計師事務所的角度來講，會計師事務所應提高審計素質。首先，要完善內部控制體系，讓負責具體項目的注冊會計師將其制定出的審計程序公布給其他專業(yè)人員，確保審計程序的正確執(zhí)行；在確定審計范圍時，要充分考慮被審計單位的規(guī)模、業(yè)務性質、公司經營情況等因素。其次，要注重提高審計人員的素質，對審計人員進行定期考核、培訓，確保注冊會計師提供高質量的審計服務。J
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