摘要：我國(guó)作為一個(gè)農(nóng)業(yè)大國(guó)，在國(guó)內(nèi)消費(fèi)和出口創(chuàng)收等方面都對(duì)農(nóng)業(yè)有較強(qiáng)的依賴性。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和對(duì)外貿(mào)易業(yè)務(wù)的增多，對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理要求越來(lái)越高，只有這樣，我國(guó)企業(yè)才能順利走向世界，因此，應(yīng)規(guī)范對(duì)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。
關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn) 會(huì)計(jì)處理
一、生物資產(chǎn)的含義及特征
?。ㄒ唬┖x?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》中界定了生物資產(chǎn)的概念，即與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動(dòng)物和植物。這一規(guī)定指出生物資產(chǎn)必須有生命，一旦動(dòng)植物停止其生命活動(dòng)，就不再屬于生物資產(chǎn)。按照生物資產(chǎn)的用途不同，可將其分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。
（二）特征。生物資產(chǎn)作為資產(chǎn)的一部分，同樣具有資產(chǎn)的一般特征，能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益（價(jià)值利益或服務(wù)利益），但是生物資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)換方式又不同于其他資產(chǎn)，因此，生物資產(chǎn)又具有獨(dú)有的特征。（1）生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性。生物資產(chǎn)具有生產(chǎn)、發(fā)育、繁殖和衰退的自然規(guī)律，在其成長(zhǎng)過(guò)程中實(shí)現(xiàn)價(jià)值的增值。（2）生物資產(chǎn)具有生長(zhǎng)周期性。生物資產(chǎn)因其具有生命，它們的生產(chǎn)過(guò)程都具有從繁育到死亡的過(guò)程，因而具有一定的生命周期。（3）生物資產(chǎn)的生產(chǎn)具有地域差異性。生物資產(chǎn)的生產(chǎn)依賴于自然環(huán)境，不同的自然條件導(dǎo)致了不同的地域性差異。（4）生物資產(chǎn)具有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不確定的特征。生物資產(chǎn)的生產(chǎn)受自然條件的影響較大，自然環(huán)境不確定因素很多，如水災(zāi)、地震、疫情等，所以生物資產(chǎn)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益具有高風(fēng)險(xiǎn)性。
二、生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
（一）消耗性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，如大田作物、蔬菜、用材林和存欄待售的牲畜等。一般設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)”核算企業(yè)持有的消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值。其核算內(nèi)容包括取得消耗性生物資產(chǎn)和減少消耗性生物資產(chǎn)。
1.取得消耗性生物資產(chǎn)的初始核算。消耗性生物資產(chǎn)的取得方式很多，外購(gòu)、自行栽培、接受投資或天然起源等，根據(jù)不同的情況，采取不同的會(huì)計(jì)處理方法。
?。?）外購(gòu)的消耗性生物資產(chǎn)，按照購(gòu)買時(shí)發(fā)生的成本確認(rèn)。
例1：2011年6月20日，企業(yè)購(gòu)買100頭幼豬，每頭300元，運(yùn)費(fèi)200元，款項(xiàng)以銀行存款支付，用于飼養(yǎng)待售。
借：消耗性生物資產(chǎn) 30 200
貸：銀行存款 30 200
?。?）自行栽培的消耗性生物資產(chǎn)，按收獲前發(fā)生的支出確認(rèn)成本。
例2：2011年10月6日，企業(yè)自行栽培100畝小麥田，每畝耗用種子90元，化肥110元，工資60元。
借：消耗性生物資產(chǎn) 26 000
貸：原材料 20 000
應(yīng)付職工薪酬 6 000
?。?）天然起源的生物資產(chǎn)，可以按照其名義金額“1元”確認(rèn)成本。
例3：2011年8月，企業(yè)在其礦山發(fā)現(xiàn)一片小樹(shù)林，而后確認(rèn)作為消耗性生物資產(chǎn)確認(rèn)。
借：消耗性生物資產(chǎn) 1
貸：營(yíng)業(yè)外收入 1
2.消耗性生物資產(chǎn)生產(chǎn)期的核算。消耗性生物資產(chǎn)在生產(chǎn)過(guò)程中，發(fā)生的相關(guān)支出，按規(guī)定計(jì)入其成本中。
例4：承例2，小麥在成長(zhǎng)期的2012年3月進(jìn)行施肥，每畝化肥開(kāi)支40元，工資每畝50元。
借：消耗性生物資產(chǎn) 9 000
貸：原材料 4 000
應(yīng)付職工薪酬 5 000
3.消耗性生物資產(chǎn)收獲或出售時(shí)的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)消耗性生物資產(chǎn)收獲后轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，其成本按照產(chǎn)出過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和其他費(fèi)用等支出計(jì)算確定，并采用加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法或輪伐期年限法等方法計(jì)算其成本。
例5：見(jiàn)例2和例4資料，假設(shè)在收獲小麥時(shí)，發(fā)生收割費(fèi)每畝40元，款項(xiàng)以銀行存款支付。收割的小麥入庫(kù)。
借：農(nóng)產(chǎn)品 39 000
貸：消耗性生物資產(chǎn) 35 000
銀行存款 4 000
?。ǘ┥a(chǎn)性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和疫畜等。其持有的目的是在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期地、多次反復(fù)使用，利用其進(jìn)行繁殖，或不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。應(yīng)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”賬戶，用來(lái)核算企業(yè)持有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價(jià)，在使用過(guò)程中，其價(jià)值通過(guò)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”進(jìn)行反映。核算內(nèi)容包括取得生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、使用生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和出售或轉(zhuǎn)出生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。
1.取得生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)取得的方式與消耗性生物資產(chǎn)取得方式大致一樣，核算方法相同。企業(yè)的育肥畜在飼養(yǎng)的過(guò)程中也可以轉(zhuǎn)變用途，轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。
例6：承例1，2011年11月20日，企業(yè)于2011年6月20日購(gòu)置的100頭豬，經(jīng)過(guò)5個(gè)月的飼養(yǎng)，飼養(yǎng)期發(fā)生有關(guān)費(fèi)用為40 000元，其中，80頭出售，20頭轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜。
100頭豬的成本=30 200+40 000=70 200（元）
80頭豬的成本=70 200÷100×80=56 160（元）
20頭豬的成本=70 200÷100×20=14 040（元）
（1）出售消耗性生物資產(chǎn)時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 56 160
貸：消耗性生物資產(chǎn) 56 160
?。?）20頭育肥畜轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)畜時(shí)：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 14 040
貸：消耗性生物資產(chǎn) 14 040
2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用期的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，并按照用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一般按照年限平均法計(jì)提折舊。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限為：（1）林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為10年。（2）畜產(chǎn)類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為3年。小企業(yè)（農(nóng)業(yè)）應(yīng)當(dāng)自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起按月計(jì)提折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)提折舊。小企業(yè)按期（月）計(jì)提成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“生物性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。
例7：承例6，假設(shè)20頭產(chǎn)畜，產(chǎn)畜期3年，預(yù)計(jì)凈殘值率8%。
月折舊額=14 040×（1-8%）÷3÷12=358.8（元）
2011年12月開(kāi)始計(jì)提折舊時(shí)：
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 358.8
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 358.8
3.出售或轉(zhuǎn)出生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。
（1）出售生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。出售生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與出售無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理一致。
例8：上述的20頭產(chǎn)畜，于2013年7月出售，每頭出售收入400元，款項(xiàng)存入銀行。
計(jì)提折舊的總月份=1+12+7=20（月）
計(jì)提折舊總額=20×358.8=7 176（元）
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 7 176
銀行存款 8 000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 14 040
營(yíng)業(yè)外收入 1 136
（2）轉(zhuǎn)出生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。如果上述20頭產(chǎn)畜，于2013年7月轉(zhuǎn)為待欄消耗性生物資產(chǎn)。
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 7 176
消耗性生物資產(chǎn) 6 864
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 14 040
?。ㄈ┕嫘陨镔Y產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。公益性生物資產(chǎn)不能直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益。它的來(lái)源方式除了上述方式外，還有國(guó)家專項(xiàng)撥款營(yíng)造方式。設(shè)置“公益性生物資產(chǎn)”賬戶，核算企業(yè)持有的公益性生物資產(chǎn)的價(jià)值。核算的內(nèi)容主要有取得公益性生物資產(chǎn)、處置公益性生物資產(chǎn)，由于公益性生物資產(chǎn)具有非經(jīng)營(yíng)性，所以在持有公益性生物資產(chǎn)的過(guò)程中，不對(duì)公益性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊。
1.取得公益性生物資產(chǎn)的核算。
例9：2012年2月20日，企業(yè)收到國(guó)家專項(xiàng)撥款200 000元，存入銀行。10月26日，購(gòu)買綠化樹(shù)木170 000元，發(fā)生栽培工資費(fèi)用30 000元。
?。?）2012年2月20日，收到資金時(shí)：
借：銀行存款 200 000
貸：專項(xiàng)應(yīng)付款 200 000
?。?）2012年2月26日，購(gòu)買樹(shù)木時(shí)：
借：公益性生物資產(chǎn) 170 000
貸：銀行存款 170 000
?。?）發(fā)生栽培費(fèi)用時(shí)：
借：公益性生物資產(chǎn) 30 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 30 000
（4）支付栽培費(fèi)用時(shí)：
借：應(yīng)付職工薪酬 30 000
貸：銀行存款 30 000
?。?）綠化樹(shù)木栽培完成時(shí)：
借：專項(xiàng)應(yīng)付款 200 000
貸：資本公積 200 000
2.公益性生物資產(chǎn)處置的核算。公益性生物資產(chǎn)的處置方式有出售、對(duì)外投資、盤虧、毀損等。
例10：2012年5月，上述綠化樹(shù)木遭自然災(zāi)害毀損一部分，價(jià)值7 000元，保險(xiǎn)公司賠償6 000元。
?。?）2012年5月，綠化樹(shù)木毀損時(shí)：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 7 000
貸：公益性生物資產(chǎn) 7 000
（2）保險(xiǎn)公司賠償部分：
借：其他應(yīng)收款 6 000
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 6 000
?。?）結(jié)轉(zhuǎn)凈損失：
借：營(yíng)業(yè)外支出 1 000
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 1 000
