摘要：隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，投資主體的多元化，很多上市公司形成了多種多樣的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，關(guān)聯(lián)方交易對企業(yè)的業(yè)績產(chǎn)生的影響也越來越大。關(guān)聯(lián)方交易的錯綜復(fù)雜加上上市公司可能故意隱瞞交易，使得審計風(fēng)險和難度都很大，但是只要找到關(guān)聯(lián)方，審計就有了清晰的線索，所以關(guān)聯(lián)方交易審計的難點就在于正確與全面的識別關(guān)聯(lián)方。本文從審計角度探討了關(guān)聯(lián)方交易識別的難點所在，以及對應(yīng)的審計對策。
關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方關(guān)系 關(guān)聯(lián)方交易識別 審計難點
一、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易的界定
在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果有一方有能力直接或間接控制，共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀瑒t他們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系往往存在于控制與被控制，共同控制與被共同控制或施加重大影響與被施加影響的各方之間。我國財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》規(guī)定，關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。中國證監(jiān)會發(fā)行監(jiān)管部公布的《股票發(fā)行審核備忘錄第14號》對重大關(guān)聯(lián)方交易的界定是：發(fā)行人與其關(guān)聯(lián)方達(dá)成的關(guān)聯(lián)交易總額高于人民幣3 000萬元或高于最近經(jīng)審計凈資產(chǎn)值的5%的為關(guān)聯(lián)交易。由此可以看出關(guān)聯(lián)方交易有三個特征：1.關(guān)聯(lián)方交易必然發(fā)生在關(guān)聯(lián)方關(guān)系已經(jīng)存在的前提下；2.資源和義務(wù)的轉(zhuǎn)移是關(guān)聯(lián)方交易的主要表現(xiàn)形式；3.轉(zhuǎn)移價格是審計人員考察關(guān)聯(lián)交易的關(guān)鍵。
二、審計的難點——關(guān)聯(lián)方交易的識別
關(guān)聯(lián)方交易審計的工作難度較大。首先，關(guān)聯(lián)方交易審計必須對所有關(guān)聯(lián)方進(jìn)行調(diào)查，在確認(rèn)的基礎(chǔ)上，對各項關(guān)聯(lián)方交易逐一審計，很少采用審計抽樣的方法，所以關(guān)聯(lián)方交易審計所需的證據(jù)比獨立交易審計要多很多，而且要確定一項關(guān)聯(lián)方交易是否存在問題，必須將其與獨立交易的價格做出比較，獨立交易的價格取自市場同類型交易的公允價格，這就增加了審計人員的工作量；其次，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的結(jié)構(gòu)越來越復(fù)雜，審計人員對其情況難以全面了解和評價，而在很多時候企業(yè)會為了某種目的有意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易的內(nèi)容，所以上市公司不會主動披露而審計人員又很難察覺，因此關(guān)聯(lián)方交易的審計難度和風(fēng)險都較大。筆者認(rèn)為，關(guān)聯(lián)方交易審計的難點就在于發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系，只要找到關(guān)聯(lián)方，審計就有了清晰的線索，所以注冊會計師要審計，識別關(guān)聯(lián)方是關(guān)鍵。
?。ㄒ唬┬畔⑴恫蝗珜?dǎo)致難以識別。我國現(xiàn)行關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則遵循了國際會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想，即以“控制”和“影響”作為判斷是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。交易要素至少應(yīng)當(dāng)包括：1.交易的金額或相應(yīng)的比例。2.未結(jié)算項目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔(dān)保的信息。3.未結(jié)算應(yīng)收項目的壞賬準(zhǔn)備金額。4.定價政策。但是在實際工作中，上市公司對于這一方面的披露仍然是不完整的。在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露中，對關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定比較單一，沒有考慮到實質(zhì)重于形式的認(rèn)定原則。而對于關(guān)聯(lián)方交易的披露漏洞更多，對應(yīng)披露的信息不作全面的披露，甚至在涉及到處于核心地位的關(guān)聯(lián)方交易時，避重就輕，誤導(dǎo)報表使用者，有極少的上市公司對于關(guān)聯(lián)方交易的要素做了全部的披露。雖然企業(yè)會計準(zhǔn)則對于關(guān)聯(lián)方披露做了很大的補(bǔ)充和完善，但是現(xiàn)行的準(zhǔn)則和證券部門發(fā)布的規(guī)則仍不能滿足關(guān)聯(lián)方交易審計的需要，還不能全面界定復(fù)雜隱蔽的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，很多情況下，上市公司會有意將重大的關(guān)聯(lián)方交易隱瞞起來，這就需要審計人員進(jìn)行更加嚴(yán)密和細(xì)致的審計程序，增加了審計難度。
針對由于上市公司信息披露不全導(dǎo)致的關(guān)聯(lián)方交易審計難以識別問題，審計人員在對被審計單位提供的關(guān)聯(lián)方清單進(jìn)行復(fù)核后，還應(yīng)進(jìn)行下列審計程序，以發(fā)現(xiàn)是否有被隱瞞的關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易：1.查閱以前年度的審計工作底稿；2.了解評價被審計單位識別和處理關(guān)聯(lián)方及其交易的程序；3.檢查關(guān)鍵管理人員同其他企業(yè)的關(guān)系；4.檢查審計期間的重大的投資以及交易；5.檢查閱讀董事會、股東大會的會議記錄，用以發(fā)現(xiàn)可能存在的可能的關(guān)聯(lián)方；6.審查截止日前后大額的購買或銷售商品的業(yè)務(wù)以及余額是否真實、合理；7.檢查有關(guān)銀行存款、借款憑證及合同，檢查雙方是否存在擔(dān)保關(guān)系；8.檢查所得稅申報資料及報送政府機(jī)構(gòu)、交易所等的其他相關(guān)資料。
?。ǘ╆P(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化。關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化，是指上市公司通過謀劃，將實質(zhì)上的關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)換為形式上的非關(guān)聯(lián)方交易，借以規(guī)避法律法規(guī)的約束，實現(xiàn)其操縱利潤目的的一種不良會計行為，其主要動機(jī)是報表的粉飾需要。它與關(guān)聯(lián)方交易的目標(biāo)一致，形式更加隱蔽，上市公司可以用非關(guān)聯(lián)化的外表來掩蓋關(guān)聯(lián)方及交易。非關(guān)聯(lián)化主要有三種形式：隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系（例如通過出售股權(quán)，上市母公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)，在名義上解除關(guān)聯(lián)方關(guān)系）；一筆交易變成兩筆交易（人為的多走一家公司，有時候就可以將關(guān)聯(lián)方交易變成非關(guān)聯(lián)方交易）；于關(guān)聯(lián)方關(guān)系形成之前進(jìn)行交易（即上市公司利用未來（潛在）關(guān)聯(lián)方為公司創(chuàng)造利潤，將交易時機(jī)選擇在未來關(guān)聯(lián)方正式入主公司前，按非公允價值交易，交易完成后再通過協(xié)議變成關(guān)聯(lián)方）。審計人員應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則識別和判斷關(guān)聯(lián)方交易，將重點放在交易實質(zhì)上，不能只看法律和法規(guī)規(guī)定的內(nèi)容。關(guān)聯(lián)方交易隱蔽復(fù)雜且不斷更新，但是相關(guān)準(zhǔn)則和法規(guī)常常具有滯后和不具體的缺點。另外，對于交易的分解，會計準(zhǔn)則無法規(guī)范，但是審計人員可以在審計報告中加以說明，資產(chǎn)負(fù)債表日前后是上市公司粉飾其業(yè)績最頻繁的時期，審計人員可以重點關(guān)注，將實質(zhì)上屬于關(guān)聯(lián)方交易的非公允部分以強(qiáng)調(diào)事項段表示。
?。ㄈ┳R別非公允的關(guān)聯(lián)方交易。不公允的關(guān)聯(lián)方交易現(xiàn)象在我國上市公司中普遍存在，作為上市公司粉飾報表的有效手段之一。非公允關(guān)聯(lián)方交易是指上市公司與關(guān)聯(lián)方所進(jìn)行的交易違背市場經(jīng)濟(jì)的基本原則———等價交換原則所進(jìn)行的，其結(jié)果不僅危害了中小股東的利益，而且不利于社會經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，增加了注冊會計師的審計風(fēng)險。關(guān)聯(lián)方會計準(zhǔn)則雖然對關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的定義作出較詳盡的解釋，在識別和判定關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易性質(zhì)和類別方面要求遵循實質(zhì)重于形式原則，但由于重要性原則的運用，更多要依靠職業(yè)判斷，對于披露的內(nèi)容只是指導(dǎo)性的。而定價政策是關(guān)聯(lián)方政策中一個重要的問題，但是準(zhǔn)則只說明要披露定價政策，但是采用什么定價政策，定價政策的原則和適用范圍并沒有明確的規(guī)定，即準(zhǔn)則沒有對關(guān)聯(lián)方交易的公允性標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行說明。但是審計準(zhǔn)則中提出了公平交易的概念解釋。要求注冊會計師深入到法律監(jiān)管的層次，了解關(guān)聯(lián)方交易是否存在故意的舞弊動機(jī)和行為，可能導(dǎo)致的錯報風(fēng)險。不公允的關(guān)聯(lián)方交易一般都與舞弊相關(guān)，因此對于不公允的關(guān)聯(lián)方交易所引致的財務(wù)報告的錯報漏報，注冊會計師是負(fù)有審計責(zé)任的，在審計報告的標(biāo)準(zhǔn)意見中隱含了對于企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易公平性的合理保證。審計人員不能完全依賴自愿舉證，而需要主動采取一些取證措施才能達(dá)到審計目標(biāo)，識別出非公允的關(guān)聯(lián)方交易，檢查上市公司是否利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊。審計人員應(yīng)密切關(guān)注交易市場的行情，結(jié)合企業(yè)交易的實際情況，了解定價的基本方法、依據(jù)，與市場同類交易的公允價格及利率相比較，從而考慮關(guān)聯(lián)方交易定價是否合理，是否公允。尤其要關(guān)注非貨幣性資產(chǎn)交換，很多企業(yè)可能利用非貨幣性資產(chǎn)交換貨幣化進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易。
（四）識別后的審計程序。風(fēng)險評估過后審計人員采取的審計程序在一些事件上需要采取一些特殊的辦法，如果審計人員識別到重要的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易，而這些關(guān)系或交易并沒有在被審計單位提供的資料中被確認(rèn)和披露，那么審計人員應(yīng)該：1.保證這件事項迅速通知審計組其他人員知道；2.請管理層說出關(guān)于這個關(guān)聯(lián)方的所有交易，并且詢問為什么這些關(guān)系和交易并沒有被披露；3.重新審議最初的風(fēng)險評估程序，至少重新考慮識別的完整性問題，然后考慮這個遺漏是否是故意的，甚至是具有欺詐性的；4.在被識別出的重要關(guān)聯(lián)方交易上實施額外的實質(zhì)性程序，來應(yīng)對這額外的鑒定風(fēng)險。
三、總結(jié)
關(guān)聯(lián)方交易在我國上市公司中普遍存在，其特點決定了上市公司經(jīng)常利用其來達(dá)到各種目的，這嚴(yán)重危害了市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，損害了中小股東的利益。所以做好關(guān)聯(lián)方交易審計是至關(guān)重要的，不公允的關(guān)聯(lián)方交易經(jīng)常與財務(wù)舞弊相關(guān)聯(lián)，如果審計人員未能識別，那么審計風(fēng)險是很大的。關(guān)聯(lián)方交易的識別問題帶來了審計難題，注冊會計師應(yīng)密切注意關(guān)聯(lián)方交易的非關(guān)聯(lián)化，遵循實質(zhì)重于形式的原則，加強(qiáng)自身的職業(yè)能力，識別出隱蔽的關(guān)聯(lián)方交易，選擇正確的規(guī)避方法，才能更好地完成關(guān)聯(lián)方交易審計。S
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