摘要：XBRL是可以采用各種格式將企業(yè)網(wǎng)上財(cái)務(wù)報(bào)告編制和發(fā)布、數(shù)據(jù)交換和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所含信息分析的一種標(biāo)準(zhǔn)方法，它徹底改變了財(cái)務(wù)信息發(fā)布、使用和分析的方式。XBRL的運(yùn)用將給審計(jì)帶來極大影響，基于XBRL的網(wǎng)絡(luò)審計(jì)等新的手段和形式將被廣泛運(yùn)用。本文在介紹XBRL及其基本應(yīng)用的基礎(chǔ)上，初步探討了審計(jì)在XBRL環(huán)境下與之相匹配的新信息形式。
關(guān)鍵詞：XBRL 審計(jì) 分類標(biāo)準(zhǔn) 信息披露形式
一、現(xiàn)有審計(jì)信息披露形式的缺陷
目前審計(jì)信息披露是根據(jù)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告按年、季或月發(fā)布的模式，缺乏實(shí)時(shí)性。我國(guó)《證券法》規(guī)定上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)告的披露時(shí)間統(tǒng)一為會(huì)計(jì)年度結(jié)束之日起4個(gè)月內(nèi)，這項(xiàng)規(guī)定可能會(huì)產(chǎn)生兩個(gè)問題，一是具有上市公司審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量有限，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作集中在短短4個(gè)月時(shí)間內(nèi)要對(duì)大量的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告出具審計(jì)意見，在目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師資源匱乏的情況下，審計(jì)人員的工作壓力較大，可能會(huì)因?yàn)槭艿綍r(shí)間限制和成本等因素的影響而使審計(jì)工作被動(dòng)，造成審查不嚴(yán)，不及時(shí)；二是在信息化的背景下，由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)變化較大，會(huì)計(jì)信息的決策有效期大大縮短，4個(gè)月后出具的審計(jì)報(bào)告，很難滿足報(bào)告使用者對(duì)實(shí)時(shí)信息審計(jì)報(bào)告的要求。
另一方面，審計(jì)信息的披露主要采用書面報(bào)告的形式，披露內(nèi)容不夠詳細(xì)，如我國(guó)上市公司只披露了審計(jì)收費(fèi)的總金額，并未披露審計(jì)收費(fèi)的具體內(nèi)容。證監(jiān)會(huì)早在2001年就已經(jīng)要求：上市公司應(yīng)當(dāng)分別按審計(jì)費(fèi)用和除審計(jì)費(fèi)用外的其他費(fèi)用披露，其他費(fèi)用指的是咨詢服務(wù)的費(fèi)用；上市公司在披露支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬時(shí)，應(yīng)列明差旅費(fèi)等費(fèi)用的承擔(dān)方式，應(yīng)披露本年及上年的比較數(shù)字。盡管證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司披露支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬的內(nèi)容和形式作了具體規(guī)定，但從實(shí)際執(zhí)行情況來看，披露的質(zhì)量不甚理想。在年報(bào)中，有些上市公司披露的是實(shí)際支付的報(bào)酬，而有些披露的是應(yīng)付報(bào)酬。
此外，審計(jì)信息的披露還忽視了對(duì)顯示審計(jì)師專業(yè)勝任能力的信息的披露以及審計(jì)師的行業(yè)專長(zhǎng)、過去的懲戒等情況的披露。同時(shí)，由于我國(guó)沒有建立事務(wù)所聲譽(yù)機(jī)制，致使投資者無法區(qū)分不同事務(wù)所的專業(yè)勝任能力，而且年報(bào)主要披露上市公司的相關(guān)信息，并不披露事務(wù)所的相關(guān)信息。尤其是在金融危機(jī)爆發(fā)期間，審計(jì)信息披露的不足加大了投資者對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告及審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中作用的期望差距。投資者更希望獲得的是管理層和審計(jì)師提供的更多定性的信息，而這在現(xiàn)有的審計(jì)報(bào)告中都披露不足。
二、XBRL對(duì)審計(jì)工作的影響
XBRL在財(cái)務(wù)報(bào)表上的使用就是一種基于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，用于生成和傳輸商業(yè)報(bào)告的語言標(biāo)準(zhǔn)，通過給財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)增加特定的標(biāo)簽和分類，使計(jì)算機(jī)能夠“讀懂”財(cái)務(wù)報(bào)表，并且通過內(nèi)置的驗(yàn)證機(jī)制，使得計(jì)算機(jī)能夠分析這些報(bào)表。通過各個(gè)系統(tǒng)平臺(tái)之間完全自動(dòng)的信息交流，XBRL能夠減少手工尋找和編制信息的時(shí)間，大大提高了數(shù)據(jù)質(zhì)量。一旦數(shù)據(jù)能夠自動(dòng)接收、證實(shí)，并且以標(biāo)準(zhǔn)的格式傳遞，就能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更快地分析財(cái)務(wù)信息，向報(bào)表使用者提供質(zhì)量更高的審計(jì)報(bào)告，從而提高審計(jì)工作的效率。此外，XBRL計(jì)算還為審計(jì)人員提供了更多的增值服務(wù)，如提供與報(bào)告相關(guān)的咨詢服務(wù)及與信息相關(guān)的見證服務(wù)。而且，在XBRL環(huán)境下，審計(jì)人員用于數(shù)據(jù)錄用和實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間將大幅減少，可以有更多的時(shí)間實(shí)行分析性復(fù)核程序，使審計(jì)人員更好地了解被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)狀況，找出可能存在錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)實(shí)行進(jìn)一步的檢查等。
與國(guó)外相比，我國(guó)XBRL的研究與應(yīng)用還處于探索階段，沒有形成整體和系統(tǒng)的深入研究，研究和應(yīng)用范圍也較窄，主要集中在證券等金融領(lǐng)域，在稅收、審計(jì)等行業(yè)的應(yīng)用基本上還處于空白。2010年3月，XBRL中國(guó)地區(qū)組織向XBRL國(guó)際組織申請(qǐng)成為XBRL國(guó)際組織的正式國(guó)家地區(qū)成員。目前，上交所和深交所均為XBRL國(guó)際組織直接會(huì)員。2010年7月，財(cái)政部按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南制定了《基于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言（XBRL）通用分類標(biāo)準(zhǔn)（征求意見稿）》。通用分類標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)XBRL相關(guān)技術(shù)規(guī)范，采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則分類標(biāo)準(zhǔn)架構(gòu)，將企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南中財(cái)務(wù)報(bào)表列示和附注披露等相關(guān)要求，轉(zhuǎn)化為XBRL形式的電子文檔。XBRL的應(yīng)用將促進(jìn)審計(jì)工作方式的改進(jìn)，推進(jìn)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)新的手段和形式的不斷發(fā)展。
三、XBRL下審計(jì)的新信息形式要求
審計(jì)的水平和效果取決于被審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。因此，在XBRL下的審計(jì)必須考慮財(cái)務(wù)報(bào)告的新信息形式要求。
（一）XBRL應(yīng)用于審計(jì)的重要性。應(yīng)用XBRL技術(shù)是披露會(huì)計(jì)信息的迫切要求。從我國(guó)開啟資本市場(chǎng)以來，各類重大會(huì)計(jì)信息失真事件頻頻出現(xiàn)，給國(guó)家和廣大股民帶來了巨大的損失，因此，遏制此類事件的發(fā)生，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是當(dāng)前財(cái)務(wù)管理的迫切需要。而XBRL技術(shù)正是解決這一問題的最好辦法。XBRL自1998年誕生起，在國(guó)際上已經(jīng)獲得了迅速發(fā)展，而且研究表明XBRL技術(shù)增加了公司財(cái)務(wù)報(bào)告披露的透明度。正因?yàn)槿绱?，XBRL技術(shù)對(duì)審計(jì)來說是非常重要的。
（二）XBRL的分類標(biāo)準(zhǔn)及信息定義。
1.XBRL的分類標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)信息的關(guān)聯(lián)性、結(jié)構(gòu)的可拓展性和應(yīng)用慣例，將XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)分為基本分類標(biāo)準(zhǔn)、核心分類標(biāo)準(zhǔn)、財(cái)務(wù)報(bào)表信息和非財(cái)務(wù)報(bào)表信息，并在此基礎(chǔ)上拓展為定期報(bào)告信息、首次發(fā)行信息、臨時(shí)報(bào)告信息和其他報(bào)告信息。分類標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)上市公司信息披露現(xiàn)行的業(yè)務(wù)規(guī)則與內(nèi)容以及上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行制訂。上市公司披露的財(cái)務(wù)信息中基本財(cái)務(wù)報(bào)表信息定義了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)科目，并根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則作出一定的約束性規(guī)范。上市公司披露的非財(cái)務(wù)信息定義了包括公司基本情況、公司概況、公司結(jié)構(gòu)、股東情況等諸多信息。具體如圖1所示。
2.信息的定義——元素。XBRL下信息是如何被定義的？XBRL由XML元素和核心語言組成，其中XML元素用來組織實(shí)例文件，核心語言由屬性組構(gòu)成，分類標(biāo)準(zhǔn)定義包括抽象元素在內(nèi)的眾多元素，而到了實(shí)例文件中，這些核心語言的抽象元素被具體元素所替代。在XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)中，元素被用來定義了信息披露的會(huì)計(jì)科目和披露項(xiàng)目，即審計(jì)和財(cái)務(wù)診斷所需的信息。《上市公司信息披露電子化規(guī)范》分類標(biāo)準(zhǔn)共定義元素1 491個(gè)。元素具有標(biāo)識(shí)、名稱、類型、所屬組別、時(shí)間類型、余額類型共六個(gè)屬性。歷史數(shù)據(jù)被重新定義成元素后，通過XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)換成XBRL實(shí)例文檔。然后通過數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換傳遞給信息使用者。具體如圖2所示。
（三）XBRL下的審計(jì)信息披露要求。
1.對(duì)上市公司的要求。對(duì)于上市公司，XBRL下的審計(jì)信息披露要求如表1所示。（1）在XBRL下應(yīng)細(xì)化費(fèi)用項(xiàng)目，增加如初次審計(jì)收費(fèi)、非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)，以及審計(jì)服務(wù)收費(fèi)變化的原因等內(nèi)容，更有利于投資者的分析判斷。同時(shí)，從投資者的利益出發(fā)，審計(jì)師的選聘模式也應(yīng)當(dāng)被披露，便于投資者判斷審計(jì)師的獨(dú)立性是否受到選聘模式的影響。（2）顯示事務(wù)所專業(yè)勝任能力的相關(guān)審計(jì)信息也要被披露，可以通過給年度報(bào)告中的事務(wù)所的簽章建立超鏈接到中注協(xié)的網(wǎng)站，以掌握有關(guān)事務(wù)所的專業(yè)勝任能力的信息和事務(wù)所的相關(guān)指標(biāo)。（3）使用重點(diǎn)事件方法，即在審計(jì)報(bào)告中陳述特定的主題或事件、異常交易，或者其他審計(jì)師認(rèn)為重要的審計(jì)領(lǐng)域。這些描述必須客觀、以事實(shí)為依據(jù)，并同時(shí)給出這些科目在財(cái)務(wù)報(bào)表中的出處索引。（4）利用XBRL編制一份新的報(bào)告，即針對(duì)“公司管理層討論與分析（MD＆A）”部分中關(guān)于重要會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)披露信息的檢查報(bào)告。同時(shí)利用XBRL的搜索功能可以很容易搜索到這份報(bào)告，使報(bào)告使用者能更全面了解企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。（5）投資者希望得到更多來自管理層的定性信息，而且在適當(dāng)?shù)那闆r下，希望審計(jì)師就管理層使用的流程是否恰當(dāng)、相關(guān)信息是否準(zhǔn)確反映事實(shí)和假設(shè)等問題發(fā)表意見。（6）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告時(shí)，被審計(jì)單位管理層應(yīng)當(dāng)對(duì)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行適當(dāng)披露，同時(shí)采用超鏈接將經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核的該強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的具體內(nèi)容在被審計(jì)單位的網(wǎng)站中進(jìn)行合法有效地公告；當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除應(yīng)清楚說明導(dǎo)致出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告的原因外，還可以通過超鏈接在中注協(xié)的網(wǎng)站上指出其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度。具體內(nèi)容如表1所示。
2.對(duì)非上市公司的要求。我國(guó)非上市公司的會(huì)計(jì)信息主要通過資產(chǎn)負(fù)債表和損益表來披露，而且財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容主要偏重在數(shù)量性數(shù)據(jù)方面，因?yàn)閿?shù)量性數(shù)據(jù)不僅是企業(yè)納稅的依據(jù)，同時(shí)也是政府繳稅的依據(jù)，更是非上市公司債權(quán)人主要關(guān)注的數(shù)據(jù)。因此，對(duì)非上市公司的信息披露形式的要求主要是對(duì)這些數(shù)量性數(shù)據(jù)披露形式的要求。對(duì)非上市公司在XBRL下的審計(jì)主要是在分類賬層面上，即將企業(yè)經(jīng)營(yíng)交易的明細(xì)會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)換成XBRL格式，即業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、明細(xì)會(huì)計(jì)信息的實(shí)例文檔，存儲(chǔ)并在網(wǎng)上傳遞與使用，形成XBRL分類賬并實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上在線審計(jì)。XBRL分類賬以標(biāo)準(zhǔn)格式保存了企業(yè)經(jīng)營(yíng)交易的明細(xì)會(huì)計(jì)信息，并且支持審計(jì)師從財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)挖掘至相關(guān)明細(xì)信息，審計(jì)師可以通過網(wǎng)絡(luò)達(dá)到對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行在線審計(jì)的目的。再加上非上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表主要是數(shù)量性數(shù)據(jù)，因此采用數(shù)據(jù)式模式進(jìn)行審計(jì)更為適合。
四、基于XBRL的會(huì)計(jì)審計(jì)信息新形式展望
（一）公司將廣泛地采用電子財(cái)務(wù)報(bào)告。基于XBRL的互聯(lián)網(wǎng)財(cái)務(wù)報(bào)告本質(zhì)上就是個(gè)全球互聯(lián)的實(shí)時(shí)報(bào)告系統(tǒng)。XBRL的發(fā)展使企業(yè)能夠?qū)?bào)告發(fā)布時(shí)間縮至“零”，真正體現(xiàn)高效率?？梢栽O(shè)想，如果公司會(huì)計(jì)系統(tǒng)采用了XBRL，就可以及時(shí)結(jié)賬，審計(jì)人員就能緊跟著客戶的工作進(jìn)度，通過持續(xù)的監(jiān)控系統(tǒng)跟蹤企業(yè)交易事項(xiàng)和XBRL會(huì)計(jì)分錄。信用者和信用擔(dān)保人采用XBRL監(jiān)控借款人的業(yè)績(jī)，信用評(píng)級(jí)本身通過XBRL實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化。每個(gè)公司能得到基于XBRL信息的實(shí)時(shí)信用評(píng)級(jí)，公司也可以用它評(píng)價(jià)其交易伙伴的業(yè)績(jī)。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的分析工具最終都將電子化。
（二）XBRL下的企業(yè)報(bào)告是數(shù)字式文件。XBRL把紙質(zhì)報(bào)告轉(zhuǎn)換成通用的數(shù)字文件。公司將記錄這些虛擬文件如何使用、誰使用及使用目的何在。圍繞應(yīng)用XBRL后出現(xiàn)的新問題，如如何獲準(zhǔn)使用這些信息、流動(dòng)傳播媒體、互動(dòng)式交流、審計(jì)介入和審計(jì)軌跡等，新的業(yè)務(wù)和服務(wù)將不斷出現(xiàn)?；赬BRL的信息披露方式代表一種非接觸的感知用戶的方式，通過這種方式，理解用戶行為、要求，獲取用戶的反饋，從而對(duì)公司信息的關(guān)鍵用戶——股東愈加熟知。
（三）完善非財(cái)務(wù)信息的披露。在XBRL下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作可以轉(zhuǎn)移到驗(yàn)證財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)和非財(cái)務(wù)信息合理性和真實(shí)性等上，例如驗(yàn)證XBRL標(biāo)簽的應(yīng)用是否恰當(dāng)運(yùn)用，信息是否被操縱以及數(shù)字報(bào)告是否可信等。XBRL經(jīng)營(yíng)報(bào)告的分類標(biāo)準(zhǔn)可以提供包含企業(yè)的總體概況、管理層質(zhì)量、管理層薪酬政策、新產(chǎn)品開發(fā)能力、銷售能力、公司文化、產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量、顧客滿意度、企業(yè)面臨的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、控制環(huán)境、平衡計(jì)分卡、績(jī)效評(píng)估報(bào)告等非財(cái)務(wù)信息，將更好地滿足信息使用者對(duì)非財(cái)務(wù)信息的披露需求。S
（注：本文系國(guó)家自然科學(xué)基金資助項(xiàng)目，項(xiàng)目編號(hào)：NO.71062010；廣西哲學(xué)社會(huì)科學(xué)資助項(xiàng)目，項(xiàng)目編號(hào)：No.08BJY008）
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