摘要：現(xiàn)代造紙業(yè)已成為資金密集型和技術(shù)密集型的重要產(chǎn)業(yè)，其生產(chǎn)經(jīng)營過程具有高運(yùn)費(fèi)、高能耗、高污染的行業(yè)特征。本文圍繞造紙業(yè)的業(yè)務(wù)資金循環(huán)流程，介紹如何通過現(xiàn)場審計(jì)方法，保證涉稅信息能夠得到可靠傳遞；針對造紙行業(yè)迅速發(fā)展的趨勢，結(jié)合行業(yè)自身的特殊性，分析了造紙行業(yè)的主要涉稅問題，提出了關(guān)于現(xiàn)場審計(jì)的方法。
關(guān)鍵詞：造紙行業(yè) 涉稅 現(xiàn)場審計(jì) 方法
一、造紙行業(yè)材料采購與付款循環(huán)及領(lǐng)、用、儲存循環(huán)
（一）購、領(lǐng)、存業(yè)務(wù)流程及特點(diǎn)。
1.業(yè)務(wù)流程。根據(jù)銷售計(jì)劃→編制生產(chǎn)計(jì)劃→編制采購計(jì)劃→選擇供應(yīng)商詢價(jià)、比價(jià)→決購訂單→收貨、驗(yàn)貨→財(cái)務(wù)稽核價(jià)格→請款→付款計(jì)劃→付款。
2.特點(diǎn)。（1）企業(yè)采購主要原料較為單一，主要是紙漿，且紙漿成本占產(chǎn)品成本的比重較高；采購原料和銷售產(chǎn)品，由于貨物吞吐量較大，運(yùn)費(fèi)構(gòu)成了銷售費(fèi)用的大頭。（2）規(guī)模較大企業(yè)出于戰(zhàn)略考慮，實(shí)施“林漿紙一體化戰(zhàn)略”，因此有相當(dāng)一部分原料紙漿從集團(tuán)內(nèi)上游造漿企業(yè)采購，因此關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大。（3）原料木漿一般從國內(nèi)外的造漿企業(yè)采購，管理難度較?。欢轁{原料一般從農(nóng)民或農(nóng)業(yè)承包者手中采購，采購時(shí)間主要集中在每年的10-11月，采購對象相對分散，管理難度較大。（4）造紙行業(yè)的產(chǎn)品——紙如果發(fā)生質(zhì)量瑕疵，可以直接回爐，不易產(chǎn)生損耗。
?。ǘ﹥?nèi)控測試要點(diǎn)。本循環(huán)采用內(nèi)控測試和抽樣審計(jì)相結(jié)合的方式，進(jìn)行原材料采購全過程的測試?？梢苑謩e根據(jù)木漿、草漿、化學(xué)品、煤、水、電、包裝物等輔助材料的采購分類，選取一定的樣本量，將測試企業(yè)采購程序涉及的全部表、證、單、書中的原材料數(shù)量、質(zhì)量、規(guī)格及付款情況進(jìn)行相互比對，通過測試審核企業(yè)原材料的內(nèi)控制度是否規(guī)范、有效，采購記錄是否完整、及時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣和進(jìn)項(xiàng)稅的轉(zhuǎn)出是否準(zhǔn)確、及時(shí)。
?。ㄈ┏Ｒ姷纳娑悊栴}和審計(jì)方法。
1.常見的涉稅問題。（1）造紙主要原料紙漿的采購渠道主要包括從國內(nèi)外采購木漿、從國內(nèi)收購麥草、棉桿、蘆葦?shù)绒r(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)草漿，同時(shí)造紙企業(yè)原材物料的購入和產(chǎn)品的銷售，物流量很大，運(yùn)費(fèi)發(fā)生額較大。因此，造紙企業(yè)在采購環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額與“小票”密切相關(guān)，而這也正是造紙企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)所在。（2）農(nóng)副產(chǎn)品收購憑證（以下簡稱“憑證”）抵扣的稅收問題集中在：第一，憑證開具時(shí)對方未提供身份證、自產(chǎn)自銷證等證明或憑證填寫不完整卻抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。第二，虛構(gòu)收購數(shù)量，虛抬收購價(jià)格達(dá)到多抵扣稅款目的。第三，從農(nóng)業(yè)承包者而非農(nóng)民手中采購，不索取普通發(fā)票，卻開具“憑證”抵扣稅款。第四，將不屬于農(nóng)產(chǎn)品的木片等納入免稅農(nóng)產(chǎn)品范圍，開具憑證抵扣稅款。（3）有些企業(yè)由于采購原料品種多、數(shù)量大或在采購中處于較為強(qiáng)勢地位，因此在年底會有銷售一方返利現(xiàn)象，對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅沒有轉(zhuǎn)出。
2.審計(jì)方法。（1）抽取一定數(shù)量農(nóng)副產(chǎn)品抵扣憑證及相關(guān)記賬憑證，特別是數(shù)額較大的憑證，查看收購憑證項(xiàng)目填寫是否齊全、規(guī)范，核對自產(chǎn)自銷者與收款者是否一致，不符合規(guī)定的不得抵扣稅款；抽查開具憑證應(yīng)具備的手續(xù)，如身份證、自產(chǎn)自銷證是否齊全、合法，有無農(nóng)業(yè)承包者混同自產(chǎn)自銷的農(nóng)民，有無應(yīng)開具普通發(fā)票卻開具農(nóng)副產(chǎn)品收購憑證抵扣稅款的；抽查是否將不屬于免稅范圍的農(nóng)產(chǎn)品，如木片等混入抵扣稅款；抽查是否存在入賬農(nóng)產(chǎn)品與入庫農(nóng)產(chǎn)品不一致，或收購金額異常偏大，不符常規(guī)的虛構(gòu)收購業(yè)務(wù)抵扣稅款現(xiàn)象。（2）抽取一定數(shù)量運(yùn)費(fèi)發(fā)票，查看有無將不能抵扣的運(yùn)費(fèi)票據(jù)抵扣稅款；是否將不能全額抵扣的運(yùn)費(fèi)發(fā)票全額抵扣稅款；查看運(yùn)費(fèi)與貨物的購銷金額比例嚴(yán)重不匹配的月份，對金額異常偏大的運(yùn)費(fèi)重點(diǎn)關(guān)注。有無非防偽稅控系統(tǒng)開具的運(yùn)費(fèi)發(fā)票抵扣稅款的情況。（3）抽取一定數(shù)量海關(guān)完稅憑證與記賬憑證、入庫單、抵扣明細(xì)表核對查看是否有提前抵扣現(xiàn)象。（4）針對企業(yè)原材料（特別是農(nóng)副產(chǎn)品）或產(chǎn)品的非正常損耗，應(yīng)重點(diǎn)查看企業(yè)的財(cái)產(chǎn)保管制度，有無定期盤點(diǎn)的記錄；其次是通過查看企業(yè)的原料或產(chǎn)品的合同，了解買賣雙方貨物損耗責(zé)任的劃分，以便確定企業(yè)是否存在損耗的可能；此外，還可以查看企業(yè)的相關(guān)憑證，了解企業(yè)有無獲得保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)或?qū)Ψ娇蛻糍r償?shù)挠涗?，如有，一般會有原料或產(chǎn)品的損耗存在，查看相關(guān)進(jìn)項(xiàng)有無轉(zhuǎn)出。（5）針對企業(yè)的來料加工貿(mào)易進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，應(yīng)了解企業(yè)的來料加工中需要轉(zhuǎn)出的項(xiàng)目包括哪些，一般包括輔料、燃料、分?jǐn)偟膫淦穫浼?、運(yùn)費(fèi)等，盡可能全面的轉(zhuǎn)出，重點(diǎn)審核對無法劃分內(nèi)外銷耗用的情況下，計(jì)算的應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。抽取部分月份查看進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出的準(zhǔn)確性。（6）針對返利的進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出問題，可以查看企業(yè)的收入類科目或成本、費(fèi)用類科目的紅字，必要時(shí)到銷售部門了解年終結(jié)算情況，最終發(fā)現(xiàn)企業(yè)有無返利進(jìn)項(xiàng)不轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)現(xiàn)象。（7）關(guān)聯(lián)企業(yè)間采購，在排除了市場因素和偷漏稅的影響后，如果企業(yè)毛利率同可比企業(yè)相比明顯偏低，或者企業(yè)在稅收優(yōu)惠的轉(zhuǎn)折期利潤發(fā)生了大幅度的下降，則要關(guān)注企業(yè)是否有通過關(guān)聯(lián)購進(jìn)轉(zhuǎn)移利潤的舉動，此時(shí)可以同反避稅部門密切配合，通過價(jià)格比對或可比企業(yè)利潤比較來檢驗(yàn)企業(yè)關(guān)聯(lián)采購定價(jià)的合理性。
二、造紙行業(yè)生產(chǎn)及產(chǎn)成品入庫循環(huán)
（一）生產(chǎn)及產(chǎn)成品入庫的業(yè)務(wù)流程及特點(diǎn)。
1.業(yè)務(wù)流程。按照生產(chǎn)配方配料→紙車間生產(chǎn)出原紙→涂布車間涂布→整理車間裁切、包裝→成品入庫。
2.特點(diǎn)。規(guī)模造紙企業(yè)產(chǎn)品管理一般都通過ISO質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證，ISO質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證體系始終貫穿于企業(yè)的各個(gè)環(huán)節(jié)，通過貫標(biāo)與認(rèn)證，對影響企業(yè)產(chǎn)品的各種因素與各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行持續(xù)有效的控制，穩(wěn)定并提高了產(chǎn)品的質(zhì)量。體系要求對生產(chǎn)過程中的紙產(chǎn)品均按標(biāo)準(zhǔn)要求編制產(chǎn)品編號，按照生產(chǎn)計(jì)劃和生產(chǎn)指令等組織生產(chǎn)，其生產(chǎn)的每一道工序、環(huán)節(jié)都須有詳細(xì)的記錄。ISO標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)記錄是審計(jì)的主要依據(jù)之一。
?。ǘ﹥?nèi)控測試要點(diǎn)。本循環(huán)包括生產(chǎn)成本的核算及存貨的管理等。包括領(lǐng)用各種原料及低值易耗品，交付生產(chǎn)，分?jǐn)傎M(fèi)用，計(jì)算生產(chǎn)成本，核算銷售成本等程序。生產(chǎn)循環(huán)的測試對于采購環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)起著承上啟下的作用，是整個(gè)內(nèi)控測試的關(guān)鍵。了解企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的核算方法及核算流程，判斷成本核算方法是否合理，金額是否準(zhǔn)確，是否存在與稅法的差異。運(yùn)用“行業(yè)評估模型”和存貨盤點(diǎn)等方法。測算單位產(chǎn)品的物料耗用、費(fèi)用分?jǐn)偟惹闆r與某一個(gè)周期（或上年度）進(jìn)行比較，測試企業(yè)的成本核算的合理性與準(zhǔn)確性；抽取某一種主要產(chǎn)品進(jìn)行實(shí)物盤點(diǎn)，審核賬實(shí)是否相符。
?。ㄈ┏Ｒ娚娑悊栴}和審計(jì)方法。
1.常見涉稅問題。（1）來料加工和深加工結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品耗用的國產(chǎn)輔料、燃料、備品備件、運(yùn)費(fèi)等未轉(zhuǎn)出相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，或不能準(zhǔn)確轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)而影響成本。（2）材料采購未取得發(fā)票估價(jià)入賬，影響當(dāng)期成本的真實(shí)性。（3）遞延性支出一次性計(jì)入制造費(fèi)用，增加成本。（4）利用待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用人為調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本及費(fèi)用，影響當(dāng)期產(chǎn)品成本。
2.審計(jì)方法。（1）首先必須了解企業(yè)生產(chǎn)貿(mào)易方式；其次要獲取企業(yè)對來料加工和深加工結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品的成本核算方法；再將核算方法與相關(guān)稅收法規(guī)對照，審查有無違反規(guī)定，并隨機(jī)抽查一個(gè)月的核算情況進(jìn)行驗(yàn)證。（2）重點(diǎn)審查低值易耗品科目中金額較大的物品，了解其具體的用途和使用年限，按照稅法的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“待攤費(fèi)用”等科目的明細(xì)賬進(jìn)行判斷。（3）首先審查暫估入賬的方法是否正確；其次以年度匯算清繳時(shí)是否取得正式發(fā)票為界限，對未取得發(fā)票應(yīng)調(diào)整其成本。（4）重點(diǎn)審查“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”明細(xì)賬，根據(jù)摘要欄排查疑點(diǎn)，并追蹤原始記錄和相關(guān)的單據(jù)或合同，以判斷費(fèi)用列支的合理性。審查的同時(shí)要進(jìn)一步關(guān)注預(yù)提所得稅的代扣代繳情況。
三、造紙行業(yè)銷售與收款循環(huán)
?。ㄒ唬╀N售特點(diǎn)及業(yè)務(wù)流程。
1.業(yè)務(wù)流程?？蛻粲唵危ê贤N售部門根據(jù)情況制作銷售計(jì)劃→依計(jì)劃出具出庫通知→通知運(yùn)輸部門制定運(yùn)輸計(jì)劃→倉庫準(zhǔn)備發(fā)貨→營業(yè)部門發(fā)貨時(shí)根據(jù)發(fā)出貨物制作銷貨清單→會計(jì)部門根據(jù)銷貨清單開具發(fā)票→按發(fā)票情況記賬。
2.特點(diǎn)。造紙企業(yè)面對的客戶既有直接的消費(fèi)者，也有生產(chǎn)企業(yè)，銷售方式既有通過關(guān)聯(lián)銷售貿(mào)易公司銷往市場，也有直接銷到客戶，關(guān)聯(lián)交易比較普遍。造紙企業(yè)對一些固定大客戶（大型印刷企業(yè)）還通常采用寄存式銷售方式銷售產(chǎn)品，定期將紙運(yùn)送到客戶倉庫，寄存在客戶倉庫，由專人看管，每月底購銷雙方核對客戶使用量據(jù)以確定銷售。
?。ǘ﹥?nèi)控測試要點(diǎn)。本循環(huán)采用抽樣審計(jì)方法，進(jìn)行銷售收入截止性測試?？梢赃x取一定的樣本量，根據(jù)不同的銷售模式，將訂單數(shù)量、規(guī)格等情況與發(fā)貨、運(yùn)輸、發(fā)票及收入記錄或應(yīng)收賬款的情況進(jìn)行比對，判斷企業(yè)內(nèi)控制度是否有效并一貫遵守，記錄是否完整及時(shí)。通過測試，審核企業(yè)有無不做、少做、遲做銷售的現(xiàn)象。
?。ㄈ┏Ｒ姷纳娑悊栴}和審計(jì)方法。
1.常見的涉稅問題。（1）關(guān)聯(lián)交易量大，關(guān)聯(lián)銷售時(shí)不按照獨(dú)立企業(yè)交易原則確定收入，存在人為調(diào)節(jié)收入現(xiàn)象。（2）寄存式銷售方式本身的特點(diǎn)，可能導(dǎo)致企業(yè)不及時(shí)確認(rèn)銷售或確認(rèn)銷售的數(shù)量不足。（3）采用預(yù)收賬方式銷售的，貨物發(fā)出后預(yù)收賬款可能不及時(shí)轉(zhuǎn)作收入。（4）運(yùn)輸途中損耗時(shí)常發(fā)生，對于向保險(xiǎn)公司、運(yùn)輸單位按照合同條款等規(guī)定收取的賠償，可能存在不計(jì)收入現(xiàn)象。（5）贈送客戶使用、試制產(chǎn)品贈送客戶試用的紙品，不視同銷售，不計(jì)提稅金。（6）廢紙等邊角余料、包裝物的銷售不按規(guī)定入賬。（7）水、電、氣的轉(zhuǎn)售可能不及時(shí)、足額計(jì)收入。（8）銷售費(fèi)用所占比重較大，集團(tuán)分?jǐn)偟膹V告費(fèi)、參展費(fèi)等，費(fèi)用發(fā)生的真實(shí)性、金額分?jǐn)偟暮侠硇?、票?jù)的合法性等可能存在問題。
2.審計(jì)方法。（1）采用分析性復(fù)核方法，分析、比較收入的變動趨勢，分析收入年度間、月度間變動是否異常，對異常變動查明原因，并核實(shí)收入是否存在漏記、隱瞞行為。（2）抽樣檢查銷售業(yè)務(wù)，檢查開票、記賬的日期、品名、數(shù)量、金額是否與訂單發(fā)貨、運(yùn)輸?shù)那闆r一致。（3）造紙行業(yè)是高能耗企業(yè)，其產(chǎn)品的生產(chǎn)有一定的配方，耗煤、耗電量大，運(yùn)用投入產(chǎn)出法測算一定期限內(nèi)的生產(chǎn)量，根據(jù)庫存情況，測算期間的銷量，與實(shí)際銷量相比，對差異大的應(yīng)查明原因。（4）掌握關(guān)聯(lián)交易具體情況，審查銷售給關(guān)聯(lián)企業(yè)的產(chǎn)品是否按公平交易原則定價(jià)，查明有無低價(jià)結(jié)算收入的問題。（5）采用銷售截止性測試，將產(chǎn)成品貸方發(fā)生額與倉庫的發(fā)貨記錄、會計(jì)部門的開票收款情況、記賬情況進(jìn)行核對，看是否有對應(yīng)關(guān)系，尤其是決算日前后若干日的出庫單或發(fā)票，觀察這段敏感時(shí)間段收入是否有跨年度的現(xiàn)象。（6）檢查銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用，是否有將贈送產(chǎn)品等收入沖減費(fèi)用而不計(jì)提稅金現(xiàn)象。（7）分析應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款的構(gòu)成情況，查找長期掛賬的原因，追查有無隱瞞銷售的行為。（8）抽取大額的其他業(yè)務(wù)收支項(xiàng)目，審查計(jì)價(jià)合理性，收支的配比性，有無少計(jì)收入多計(jì)支出現(xiàn)象。
綜上，造紙工業(yè)是發(fā)達(dá)國家國民經(jīng)濟(jì)十大支柱性產(chǎn)業(yè)之一，國內(nèi)造紙優(yōu)勢依然存在，其為國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展做出了重要的貢獻(xiàn)。因而，保證信息傳遞的可靠性，穩(wěn)定市場經(jīng)濟(jì)的秩序性，現(xiàn)場審計(jì)發(fā)揮著重要的作用。S
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