摘要：長期以來，“關(guān)聯(lián)方交易審計”一直是注冊會計師審計失敗發(fā)生的重災(zāi)區(qū)，而未披露的關(guān)聯(lián)方交易審計更是讓注冊會計師防不勝防。本文從“紫鑫藥業(yè)審計失敗案”入手，通過分析本案涉及的有關(guān)未披露關(guān)聯(lián)方交易審計方面的問題，為注冊會計師更好地進(jìn)行未披露的關(guān)聯(lián)方交易審計提供一些建設(shè)性意見。
關(guān)鍵詞：紫鑫藥業(yè) 審計失敗案 未披露關(guān)聯(lián)方交易 審計
一、案例回顧
2005年，在東吳證券的運作之下，紫鑫藥業(yè)登陸深交所。但由于產(chǎn)品規(guī)模不大，同時產(chǎn)品缺乏特色，紫鑫藥業(yè)在資本市場一直不為投資者所注意，公司上市后的2008年、2009年業(yè)績一直處于不溫不火的態(tài)勢，凈利潤大多在五六千萬元左右徘徊。2010年，紫鑫藥業(yè)因其涉足人參業(yè)務(wù)創(chuàng)造了驚人的業(yè)績。2010年實現(xiàn)營收6.4億元，同比增長151%，實現(xiàn)凈利1.73億元，同比大增184%。2011年上半年，紫鑫藥業(yè)半年報披露，實現(xiàn)營業(yè)收入3.7億元，凈利1.11億元，同比增長226%和325%，相應(yīng)的是其股價一路飆升。其間，公司股票成功高價增發(fā)，再融資10億元。憑借著人參概念，業(yè)績與股價雙雙飆升，紫鑫藥業(yè)由此引起了市場強烈關(guān)注，其中不乏大批專業(yè)投資者。
由于紫鑫藥業(yè)戰(zhàn)績太過輝煌，引來了不少媒體的懷疑，最終上海證券報的調(diào)查結(jié)論揭露了這“神話般業(yè)績”的真實面孔——關(guān)聯(lián)交易，自買自賣。根據(jù)紫鑫藥業(yè)2010年年報，公司營業(yè)收入前5名客戶分別為四川平大生物制品有限責(zé)任公司、亳州千草藥業(yè)飲品廠、吉林正德藥業(yè)有限公司、通化立發(fā)人參貿(mào)易有限公司、通化文博人參貿(mào)易有限公司。這五家公司合計為紫鑫藥業(yè)帶來2.3億元收入，占比達(dá)到36%。實際上前三大客戶的實際控制人均為紫鑫藥業(yè)的董事長——郭春生。除下游客戶外，給紫鑫藥業(yè)提供參源的上游客戶——“延邊嘉益”、“延邊耀宇”、“延邊欣鑫”、“延邊勁輝”這四家人參貿(mào)易公司的控股公司——勁龍房地產(chǎn)、隆盛園房地產(chǎn)均與紫鑫藥業(yè)有著密切的關(guān)系。
二、案例分析
從本案中，我們可以看到：正是憑借著大量未披露的“自買自賣式”的關(guān)聯(lián)方交易，紫鑫藥業(yè)在很長的一段時間內(nèi)騙過了各方的監(jiān)管，而“注冊會計師審計”這一關(guān)鍵的監(jiān)督環(huán)節(jié)也未能發(fā)揮出應(yīng)有的作用——中準(zhǔn)會計師事務(wù)所為紫鑫藥業(yè)出具的審計報告一直都是“標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見”。此次審計失敗案除了與注冊會計師自身的問題有關(guān)外，也與“未披露的關(guān)聯(lián)方交易”審計本身難度很大有著很大的關(guān)系。
（一）“關(guān)聯(lián)方”的范圍界定不清。關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，而不論是否收取價款。通常來講，能夠構(gòu)成企業(yè)的關(guān)聯(lián)方包括：該企業(yè)的母公司、該企業(yè)的子公司、與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)、對該企業(yè)實施共同控制的投資方、對該企業(yè)施加重大影響的投資方、該企業(yè)的合營企業(yè)、該企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)、該企業(yè)的主要投資者個人及與其關(guān)系密切的家庭成員、該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員等。
理論上關(guān)聯(lián)方的范圍已經(jīng)很廣了，而實務(wù)中，關(guān)聯(lián)方關(guān)系界定起來卻是難上加難。在本案中，作為紫鑫藥業(yè)的前三大客戶表面上都很難分辨出他們是否為紫鑫藥業(yè)的關(guān)聯(lián)方企業(yè)：四川平大生物公司實際上是紫鑫藥業(yè)的影子公司，它現(xiàn)在已由長春資本控股，而長春資本實際上是受控于紫鑫藥業(yè)；千草藥業(yè)是被紫鑫藥業(yè)隱匿的孫公司，經(jīng)過記者的多方查探才發(fā)現(xiàn)它的第一大股東是紫鑫藥業(yè)的全資子公司——吉林草還丹藥業(yè)；吉林正德藥業(yè)前身是延邊格潤日化，而之前的“延邊日化”的所有高管均與紫鑫藥業(yè)有著很大的關(guān)聯(lián)，很多之前都曾在紫鑫藥業(yè)供職過。與此同時，作為紫鑫藥業(yè)上游的前四位供應(yīng)商與紫鑫藥業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系更是難以界定。這四家公司受控于兩家房地產(chǎn)公司——勁龍房地產(chǎn)公司、隆盛園房地產(chǎn)公司，其中勁龍房地產(chǎn)的法定代表人與郭春生乃家族關(guān)系，而隆盛園房地產(chǎn)的法定代表人是郭春生的同學(xué)。雖然紫鑫藥業(yè)的上游供應(yīng)商和下游大客戶均與紫鑫藥業(yè)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但是如果單憑表面的資料，注冊會計師實在難以界定他們之間是否為真正的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
（二）被審計單位刻意隱瞞，不予披露關(guān)聯(lián)方交易。由于實務(wù)中對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的范圍很難界定清楚，再加上被審計單位刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方交易，注冊會計師單憑自身的職業(yè)判斷是很難發(fā)現(xiàn)其中的問題的。在本案中，紫鑫藥業(yè)在和下游的三大客戶——四川平大生物公司、千草藥業(yè)公司以及吉林正德藥業(yè)的交易均按照正常的銷售程序進(jìn)行銷售，其中銷售專用的增值稅發(fā)票、銷售的商業(yè)合同等關(guān)鍵確認(rèn)收入的相關(guān)要件一應(yīng)具備；同時價格方面，紫鑫藥業(yè)也是按照正規(guī)的市場價格在銷售。所以，僅從會計上的這些表面證據(jù)上來看，確實屬于正常的對外銷售交易。與此同時，紫鑫藥業(yè)在和上游的前四位人參原料供應(yīng)商的采購交易中，也都是按照正規(guī)的采購程序和價格進(jìn)行交易，看起來也屬正常獨立的采購交易。正是因為這些關(guān)聯(lián)方交易如此隱蔽，單憑常規(guī)的審計方法確實很難發(fā)現(xiàn)其中的“貓膩”。
三、案例啟示
由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系本身很難界定，再加上被審計單位的刻意隱瞞，不予披露關(guān)聯(lián)方交易，所以注冊會計師只使用常規(guī)的審計方法和程序就很難發(fā)現(xiàn)存在重大舞弊嫌疑的關(guān)聯(lián)方交易，而這無疑大大增加了注冊會計師審計失敗的風(fēng)險，因此注冊會計師應(yīng)實施一系列特定的審計程序和審計方法來發(fā)現(xiàn)和審計未披露的關(guān)聯(lián)方交易。
（一）查閱企業(yè)主要的投資者個人、關(guān)鍵管理人員以及與其關(guān)系密切的家庭成員和相關(guān)企業(yè)的關(guān)系。在本案中，如果注冊會計師認(rèn)真查閱紫鑫藥業(yè)的主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員以及與其關(guān)系密切的家庭成員和企業(yè)就會發(fā)現(xiàn)以下重要的事實：紫鑫藥業(yè)的第一大股東（持股47.37%）——康平投資有限責(zé)任公司的實際控制人是郭春生。因為此人通過其妻子、母親、妹妹、侄兒等親屬關(guān)系持有了第一控股股東康平投資77.85%的股份；不僅如此，紫鑫藥業(yè)的第二大流通股股東（持股7.5%）仲某和郭春生也為表兄弟關(guān)系。換言之：郭春生牢牢控制了紫鑫藥業(yè)，因此下一步注冊會計師就應(yīng)該重點調(diào)查和郭春生存在密切關(guān)系且與紫鑫藥業(yè)有著重要業(yè)務(wù)往來的企業(yè)。
（二）對重要的客戶和供應(yīng)商進(jìn)行盡職調(diào)查。針對上市公司年報所披露的前十大客戶、前十大供應(yīng)商，審計師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行盡職調(diào)查，特別重要的客戶及供應(yīng)商，審計師應(yīng)當(dāng)?shù)娇蛻艏肮?yīng)商所在地進(jìn)行現(xiàn)場調(diào)查，以此確定會計信息披露的合規(guī)性。在本案中，注冊會計師如果對紫鑫藥業(yè)的前五大客戶進(jìn)行盡職調(diào)查就會發(fā)現(xiàn)，紫鑫藥業(yè)及郭春生本人與供應(yīng)商之間存在著千絲萬縷的聯(lián)系。查閱前五家客戶的工商注冊資料也會發(fā)現(xiàn)：這五家公司的注冊時間、地點、注冊資本甚至員工人數(shù)都有著驚人的相似。四大上游供應(yīng)商“延邊嘉益”、“延邊耀宇”、“延邊欣鑫”、“延邊勁輝”也具有高度相關(guān)性：成立時間、經(jīng)營范圍、公司住所都相同，甚至連集中遷址的時間也出奇統(tǒng)一：均成立于2010年4月23日，經(jīng)營范圍同為“人參及人參粗加工”，最初的住所也均在延邊州新興工業(yè)集中區(qū)。“巧合”的是，在2010年11月24日，延邊耀宇、延邊欣鑫、延邊勁輝同一時間將住所由延邊州新興工業(yè)集中區(qū)集體外遷散至外地，形式上成為各自獨立的貿(mào)易企業(yè)。綜合起來，無論是上游主要供應(yīng)商之間，還是下游主要客戶之間有著太多的“巧合”，而這巧合的背后往往預(yù)示著：紫鑫藥業(yè)未披露與之有著重大貿(mào)易往來的關(guān)聯(lián)方，注冊會計師應(yīng)該提高職業(yè)審慎度，實施更多的審計程序和審計方法予以審計。
（三）重點審計金額重大且不經(jīng)常發(fā)生的交易。被審計單位往往為了粉飾經(jīng)營業(yè)績和會計報表而進(jìn)行這類關(guān)聯(lián)方交易，注冊會計師應(yīng)予以細(xì)致的檢查。在本案中，注冊會計師如果仔細(xì)對比分析一下紫鑫藥業(yè)2010年和2009年的年報，就會發(fā)現(xiàn)以下問題：公司營業(yè)收入前5名客戶合計為紫鑫藥業(yè)帶來2.3億元收入，占比達(dá)到36%。通過查閱紫鑫藥業(yè)歷年的定期報告，上述公司均未曾露面。而對比2009年年報，紫鑫藥業(yè)前5名客戶累計采購金額不足2 700萬元，占當(dāng)年營業(yè)收入的10%；而就在業(yè)績暴增的2010年，五大客戶“橫空出世”，且其背景也頗為“神秘”。其中第一大客戶——四川平大生物制品有限公司共采購了7 068.58萬元產(chǎn)品，占全部營業(yè)收入的11%。同時，從應(yīng)收賬款余額披露情況看，平大生物沒有上榜，說明其7 000多萬元采購款應(yīng)基本全額付清。但實際上，截止2010年12月31日，平大生物總資產(chǎn)9 716萬元，所有者權(quán)益4 604萬元，2010年實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入3 011萬元，凈利潤279.6萬元，且主營產(chǎn)品為何首烏茶，無需購買7 000多萬元人參作為原材料。這種相當(dāng)反常的交易行為也應(yīng)引起注冊會計師的警覺，進(jìn)行進(jìn)一步的審計，以確定這些交易是否為“未披露的關(guān)聯(lián)方交易”。S
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