摘要：《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》指出，加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，改進(jìn)和完善政府會(huì)計(jì)信息披露，進(jìn)一步增強(qiáng)其會(huì)計(jì)信息透明度，成為“十二五”時(shí)期一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)改革任務(wù)。政府會(huì)計(jì)信息是一種由政府部門提供的“社會(huì)公共產(chǎn)品”，像一般產(chǎn)品一樣，會(huì)出現(xiàn)供求不均衡現(xiàn)象。本文從公共選擇理論視角，分析我國目前政府會(huì)計(jì)信息供給現(xiàn)狀，從利益相關(guān)者視角分析目前我國政府會(huì)計(jì)信息需求現(xiàn)狀，最后提出優(yōu)化我國政府會(huì)計(jì)信息供給的建議。
關(guān)鍵詞：公共選擇理論 政府會(huì)計(jì)信息 供求分析
實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革，建立統(tǒng)一、規(guī)范、科學(xué)的政府會(huì)計(jì)信息披露制度，是市場經(jīng)濟(jì)條件下增強(qiáng)政府財(cái)政透明度、提高政府公共財(cái)政管理水平的主要通行做法。從我國的公共財(cái)政管理改革看，2000年以來圍繞公共財(cái)政體制建設(shè)所推行的部門預(yù)算、國庫集中收付、政府采購、收支兩條線、政府收支分類等改革，已經(jīng)取得顯著成效，但在政府會(huì)計(jì)核算和報(bào)告領(lǐng)域的改革卻相對滯后，我國目前還沒有建立真正意義上的政府會(huì)計(jì)，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在明顯的缺陷和不足。政府會(huì)計(jì)信息如不能全面、準(zhǔn)確地核算和反映各級政府所屬行政事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債狀況、難以全面核算真實(shí)的行政成本和公共服務(wù)成本、無法客觀反映政府及行政事業(yè)單位的績效等，就難以為加強(qiáng)財(cái)政科學(xué)化精細(xì)化管理、科學(xué)實(shí)施政府績效評價(jià)，強(qiáng)化財(cái)政監(jiān)督等提供全面、可靠的信息支持和制度保障。
一、我國政府會(huì)計(jì)信息供給分析
政府通過真實(shí)、完整、規(guī)范地向社會(huì)公眾披露與政府財(cái)務(wù)活動(dòng)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，是履行財(cái)務(wù)受托責(zé)任的必要環(huán)節(jié)。
?。ㄒ唬┱畷?huì)計(jì)信息供給理論分析——公共選擇理論視角。公共選擇學(xué)派中，系統(tǒng)而又全面論述政府及官僚的學(xué)者首推威廉·尼斯坎寧，他認(rèn)為政治市場上的參與者——選民和政府都是“理性經(jīng)濟(jì)人”，他還證明，政府和選民組成的公共物品生產(chǎn)與消費(fèi)的供需關(guān)系具有雙邊壟斷（bilateral monopoly）性質(zhì)。所謂雙邊壟斷關(guān)系是指若將政府會(huì)計(jì)信息視為一種由政府部門提供的“社會(huì)公共產(chǎn)品”的話，社會(huì)公眾是公共物品的唯一買家；而政府機(jī)構(gòu)及部門執(zhí)行立法的過程就是實(shí)際生產(chǎn)公共物品的過程，它是公共物品唯一的提供者（賣家）。因此，社會(huì)公眾及政府機(jī)構(gòu)和部門各自壟斷了公共物品的消費(fèi)和生產(chǎn)，形成相當(dāng)穩(wěn)定的雙邊壟斷結(jié)構(gòu)。在這種雙邊壟斷關(guān)系中，由于政府機(jī)構(gòu)及部門與社會(huì)公眾各自所掌握的有關(guān)公共物品的信息不對稱，這種雙邊壟斷關(guān)系是不平衡的。這種不平衡直接導(dǎo)致了政府機(jī)構(gòu)和部門占居決策優(yōu)勢，而社會(huì)公眾只能被動(dòng)地去獲取政府會(huì)計(jì)信息，不能積極主動(dòng)地要求政府機(jī)構(gòu)和部門提供何種信息來監(jiān)督政府財(cái)務(wù)活動(dòng)。這就直接導(dǎo)致了現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)信息供給無法滿足信息使用者對信息內(nèi)容和質(zhì)量的要求，進(jìn)一步導(dǎo)致我國政府會(huì)計(jì)信息供求不平衡的現(xiàn)狀。
?。ǘ┪覈畷?huì)計(jì)信息供給現(xiàn)狀。
1.會(huì)計(jì)信息需求主體界定狹窄。我國目前只有預(yù)算會(huì)計(jì)，而沒有真正意義上的政府會(huì)計(jì)。我國政府現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一種核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財(cái)政資金收支活動(dòng)的專業(yè)會(huì)計(jì)，其目的主要是為國家預(yù)算執(zhí)行服務(wù)。現(xiàn)有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)無法全面反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營情況。我國預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要強(qiáng)調(diào)對公共預(yù)算、公共收入和公共支出進(jìn)行管理，只關(guān)注財(cái)政年度公共資金籌集、分配、使用的合規(guī)性。會(huì)計(jì)信息供給主要針對財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況等內(nèi)部使用者，而對外部使用者所關(guān)心的政府控制的大量長期資產(chǎn)及其消耗情況、政府承擔(dān)債務(wù)以及還本付息情況等信息在我國現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中缺乏完整的披露，造成了一種人為的信息不對稱。
2.政府會(huì)計(jì)信息透明度低。在我國，政府機(jī)構(gòu)手中控制著80%的社會(huì)信息資源，政府是最重要的信息生產(chǎn)者、使用者和發(fā)布者。公眾評價(jià)政府績效和受托責(zé)任所依據(jù)的數(shù)據(jù)中，有大量的報(bào)告、統(tǒng)計(jì)和分析數(shù)據(jù)沒有通過網(wǎng)絡(luò)或其他媒介公開發(fā)布，而僅以內(nèi)部文件的形式出現(xiàn)，由政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部掌握，這大大降低了財(cái)政透明度，公眾無法對政府績效評價(jià)和受托責(zé)任履行情況做出判斷。此外，我國政府信息披露缺乏嚴(yán)格的制度約束，信息生產(chǎn)更大程度地依賴于政府及其部門領(lǐng)導(dǎo)的開明程度。因此，某一政府在外界輿論的壓力下不得不披露特定事項(xiàng)信息，這一模式已成為我國政府信息披露的常態(tài)。
3.信息供給方披露動(dòng)力不足。目前我國政府會(huì)計(jì)在反映國家財(cái)政情況全貌的預(yù)算報(bào)告和決算報(bào)告方面的作用仍然有限，無法向社會(huì)公眾和監(jiān)督部門提供更多的會(huì)計(jì)信息。在委托代理關(guān)系中，由于目標(biāo)不一致，代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問題比較普遍，出于自身利益考慮，他們不會(huì)完全按照委托人意愿行動(dòng)。政府會(huì)計(jì)信息披露問題也不例外。一方面，同級政府之間以及政府與私人部門間缺乏比較和競爭。特定政府是一定范圍內(nèi)的唯一的政治管理機(jī)構(gòu)，其提供的公共產(chǎn)品具有非競爭性。這就降低了政府的外部壓力，政府工作人員也沒有提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的動(dòng)力。我國龐大的公務(wù)員隊(duì)伍，政府機(jī)構(gòu)間的重疊和人員配置的不合理等問題的存在，都與制度層面上的政府會(huì)計(jì)信息供給不足有所關(guān)聯(lián)。另一方面，政府會(huì)計(jì)信息的保密為有關(guān)人員提供了追求特定利益的機(jī)會(huì)，此種情境下，政府及其行政單位會(huì)缺乏信息披露激勵(lì)。
由于政府機(jī)構(gòu)及部門在政府會(huì)計(jì)信息這種公共產(chǎn)品的供給中處于壟斷地位，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息供給方面嚴(yán)重的信息不對稱，供給方缺乏披露激勵(lì)，導(dǎo)致了政府會(huì)計(jì)信息供給透明度較低，這都導(dǎo)致了政府會(huì)計(jì)信息供求不對稱的困境。
二、我國政府會(huì)計(jì)信息需求分析
?。ㄒ唬┱畷?huì)計(jì)利益相關(guān)者。利益相關(guān)者理論主要是針對資本市場中的企業(yè)治理提出的，而政府會(huì)計(jì)作為政治市場中政府治理網(wǎng)絡(luò)中的一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，從利益相關(guān)者角度考慮政府會(huì)計(jì)信息需求分析具有十分重要的意義。利益相關(guān)者給政府提供政治支持和經(jīng)濟(jì)資源，因而他們有權(quán)利知道或者必須知道政府的財(cái)務(wù)狀況信息。根據(jù)我國社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行政管理系統(tǒng)現(xiàn)狀，本文將政府會(huì)計(jì)需求的利益相關(guān)者劃分為外部需求者和內(nèi)部需求者。其中，外部需求者包括：一是資源提供者，具體包括納稅人、投資者和債權(quán)人、捐贈(zèng)者及其他資源使用者。政府企業(yè)的投資者和政府債券的債權(quán)人向政府提供了財(cái)政資源，因此需要政府提供有用的會(huì)計(jì)信息，以評價(jià)政府或者特定單位所籌集資金的運(yùn)行情況以及償還負(fù)債的能力。二是服務(wù)接受者，指社會(huì)公眾。社會(huì)公眾作為政府提供服務(wù)的接受者，期望了解政府提供公共服務(wù)的成本信息、政府績效信息、預(yù)期財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。內(nèi)部使用者包括：一是資源提供及服務(wù)接受者代表，包括各級人大及其常委會(huì)、政府管理部門和審計(jì)部門等監(jiān)督機(jī)構(gòu)，各級人大常委會(huì)審批政府預(yù)算，監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行情況；政府管理部門和審計(jì)部門等監(jiān)督機(jī)構(gòu)監(jiān)督政府預(yù)算收支、資產(chǎn)保全、增值預(yù)算收支及其實(shí)際執(zhí)行情況的分析。二是服務(wù)提供者，包括公共部門和私營企業(yè)，主要關(guān)注政府部門款項(xiàng)的及時(shí)支付，政府部門財(cái)務(wù)狀況信息、財(cái)務(wù)業(yè)績及現(xiàn)金流量信息。三是其他利益相關(guān)者，包括統(tǒng)計(jì)部門、國有資產(chǎn)管理部門、信用等級評估機(jī)構(gòu)、其他政府、國際組織等，主要關(guān)注政府財(cái)務(wù)信息、可持續(xù)發(fā)展能力、償債能力信息。
?。ǘ┪覈畷?huì)計(jì)信息需求現(xiàn)狀
1.外部需求者在政府會(huì)計(jì)信息披露中處于弱勢地位。目前，我國政府會(huì)計(jì)信息主要是為國家和政府決策服務(wù)，忽視了其他相關(guān)信息需求者的需要。這與外部信息需求者的弱勢地位關(guān)系甚緊，主要表現(xiàn)為內(nèi)外部需求者獲取信息渠道與便利程度的不同。政府及其機(jī)關(guān)內(nèi)部信息使用者在獲取信息方面具有極大優(yōu)勢，尤其是在管理受托責(zé)任中，上級獲得下級信息的權(quán)力是與生俱來的。外部需求者則只能根據(jù)簡單的政府財(cái)務(wù)報(bào)告取得信息。另一方面，我國的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，不僅沒有對內(nèi)部和外部信息使用者加以區(qū)分，且過分強(qiáng)調(diào)了具有信息優(yōu)勢的內(nèi)部使用者的需要，忽視了處于會(huì)計(jì)信息弱勢地位的外部使用者的信息權(quán)利，造成了一種人為的信息不對稱。
2.外部需求者對政府會(huì)計(jì)信息需求不高。政府作為受托人，有向社會(huì)公眾披露會(huì)計(jì)信息的義務(wù)；社會(huì)公眾作為委托人，有要求政府披露會(huì)計(jì)信息的權(quán)利。然而在我國，社會(huì)公眾對各級政府事務(wù)的極少參與，使得政府幾乎控制著全部的公共管理信息，當(dāng)然也包括政府的會(huì)計(jì)信息。政府掌握著公共資源的配置權(quán)和定價(jià)權(quán)，意味著，某種程度上，政府可以按自己的意愿對其所控制的資金進(jìn)行規(guī)劃和使用。對于這一切，處在弱勢地位的社會(huì)公眾缺乏意見表達(dá)的機(jī)會(huì)和空間。公眾會(huì)對政府管理喪失信心，繼而導(dǎo)致參與政府管理的積極性不高。這些都進(jìn)一步加劇了社會(huì)公眾對政府會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管的缺失。
3.外部需求者獲取政府會(huì)計(jì)信息的成本較高。政府會(huì)計(jì)信息作為一種公共產(chǎn)品，具有非競爭性和排他性的特點(diǎn)。會(huì)計(jì)信息的生成過程如同產(chǎn)品的生產(chǎn)過程一樣，必須要考慮成本收益原則，才能讓信息的生成不斷地持續(xù)下去，服務(wù)于民眾，即只有會(huì)計(jì)信息生成所產(chǎn)生的收益大于其花費(fèi)的成本時(shí)，信息的供給才是理性的。政府會(huì)計(jì)作為核算政府及其部門的專業(yè)會(huì)計(jì)，在會(huì)計(jì)核算方面尚存在許多難題。許多外部利益相關(guān)者作為理性的經(jīng)濟(jì)人，在成本效益的約束下，只是淪為潛在的信息需求者，長此以往的話，將導(dǎo)致這些利益相關(guān)者對政府會(huì)計(jì)信息采取一種漠視的態(tài)度，使得會(huì)計(jì)信息僅淪為政府內(nèi)部利益相關(guān)者的一種決策依據(jù)，而缺少外部的監(jiān)督。
根據(jù)國內(nèi)外學(xué)者對利益相關(guān)者的劃分，結(jié)合我國具體情況，將我國政府會(huì)計(jì)信息利益相關(guān)者劃分為五類使用者，然而由于外部需求者在政府會(huì)計(jì)信息披露中處于弱勢地位、對政府會(huì)計(jì)信息需求不高以及獲取政府會(huì)計(jì)信息的成本較高等現(xiàn)狀，造成了政府會(huì)計(jì)信息需求方乏力以及信息供給過剩的困境。
三、結(jié)論及建議
本文從利益相關(guān)者理論視角將政府會(huì)計(jì)信息需求者分為內(nèi)部需求者和外部需求者兩類，從公共選擇理論中的理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)推廣到以政府官員為代表的政府機(jī)構(gòu)及部門上，認(rèn)為信息需求者和作為信息供給者的政府機(jī)構(gòu)及部門處于雙邊壟斷的地位，造成了目前我國政府會(huì)計(jì)信息供給不平衡的困境。針對這一現(xiàn)狀，本文從以下幾個(gè)方面提出建議，優(yōu)化我國目前政府會(huì)計(jì)信息供給：
?。ㄒ唬╆P(guān)注不同利益相關(guān)者的信息需求。政府會(huì)計(jì)信息的全面披露可以從根本上解除政府的公共受托責(zé)任，而目前政府會(huì)計(jì)信息供給與需求的不平衡制約了社會(huì)公眾評價(jià)政府業(yè)績和受托責(zé)任的能力。政府會(huì)計(jì)作為貨幣化的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)在提供定量信息方面存在固有優(yōu)勢，然而，現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)體系主要采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，以反映預(yù)算收支情況為主，難以完全滿足利益相關(guān)者的信息需求。我國政府的利益相關(guān)者們希望通過會(huì)計(jì)信息了解政府控制資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債、政府發(fā)生的成本或者費(fèi)用、政府支出的效率與效果、政府服務(wù)的質(zhì)量、政府資金使用與預(yù)算的符合程度等方面的信息。因此可借鑒其他國家的做法，并根據(jù)我國國情進(jìn)行改進(jìn)，采用有中國特色的基金會(huì)計(jì)形式，分別就不同類型的會(huì)計(jì)信息結(jié)合不同的需求類型，分別在財(cái)務(wù)報(bào)告的不同部分予以盡可能充分地披露。
?。ǘ┘訌?qiáng)媒體對優(yōu)化政府會(huì)計(jì)信息供求的作用。政府應(yīng)公開披露可靠與及時(shí)的會(huì)計(jì)信息，有助于信息使用者評價(jià)政府的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績、運(yùn)營活動(dòng)以及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)我國社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行政管理系統(tǒng)現(xiàn)狀，由于法律制度尚不完善，行政效率較低，信息披露不充分，加上民主制國家“自下而上”選舉制度的缺失，“自上而下”的行政治理機(jī)制成為政府治理的一種次優(yōu)選擇。媒體通過輿論壓力，引發(fā)上級行政機(jī)構(gòu)的關(guān)注可以有效地保障社會(huì)公眾及時(shí)詳盡地獲取政府會(huì)計(jì)信息的權(quán)利。政府會(huì)計(jì)信息可以通過相關(guān)媒體對外公開披露，使得會(huì)計(jì)信息需求者從不同渠道以較低成本及時(shí)地獲取。
?。ㄈ┘訌?qiáng)對政府會(huì)計(jì)信息供給的激勵(lì)和監(jiān)管。加大披露力度，提高透明度，使政府的業(yè)績更好地體現(xiàn)于會(huì)計(jì)信息公布的績效中，從而提高政府公信力，增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息供給的積極性。如果能夠不斷公開信息的話，政府信息公開的壓力也會(huì)相應(yīng)增加，從而可以形成一種良性循環(huán)。這將對政府會(huì)計(jì)信息供給產(chǎn)生積極的激勵(lì)作用。
在現(xiàn)階段的政治體制下，政府代表人民管理公共資源，預(yù)算資金實(shí)際上是歸社會(huì)公眾所有，政府是在代全社會(huì)再次分配財(cái)富。從前面的分析中可以發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部和外部信息使用者對不同信息需求的迫切性不同，實(shí)務(wù)中供需雙方都不要求會(huì)計(jì)信息越多越完美。如何盡可能降低信息供給的成本，應(yīng)該是改革必須考慮的重要內(nèi)容。筆者認(rèn)為可以逐步推行分層簡化的財(cái)務(wù)報(bào)告滿足信息使用者的需要，以較低的成本滿足不同利益相關(guān)者獲取會(huì)計(jì)信息的成本。S
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