摘要：國家稅務(wù)總局已于2011年4月28日印發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎金部分稅款有關(guān)個人所得稅計算方法問題的公告》（國稅發(fā)［2011］28 號，以下簡稱公告），對雇員取得全年一次性獎金并由雇主負(fù)擔(dān)部分稅款有關(guān)個人所得稅計算問題予以了明確。但筆者經(jīng)過案例分析，注意到企業(yè)為雇員按一定比例負(fù)擔(dān)稅款的情況下，企業(yè)和個人均有可能要多負(fù)擔(dān)稅款，因此本文通過推導(dǎo)，歸納了相應(yīng)的避免支付區(qū)間，為企業(yè)在該問題上提供了納稅籌劃的思路和策略，以供參考。
關(guān)鍵詞：全年一次性獎金 雇主負(fù)擔(dān)稅款 納稅籌劃
一、公告的規(guī)定
?。ㄒ唬┕椭鳛楣蛦T承擔(dān)全年一次性獎金部分個人所得稅的應(yīng)納稅所得額計算方法
1.雇主為雇員定額負(fù)擔(dān)稅款的計算公式。應(yīng)納稅所得額=雇員取得的全年一次性獎金+雇主替雇員定額負(fù)擔(dān)的稅款-當(dāng)月工資薪金低于費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額
2.雇主為雇員按一定比例負(fù)擔(dān)稅款的計算公式。（1）查找不含稅全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)：未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎金收入÷12， 根據(jù)其商數(shù)找出不含稅級距對應(yīng)的適用稅率A和速算扣除數(shù)S。（2）計算含稅全年一次性獎金。公式推導(dǎo)：設(shè)全年一次性獎金應(yīng)納稅所得額為Y，適用稅率A%。速算扣除數(shù)S，未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎金收入（即雇員取得的凈收入）為J。雇主為雇員負(fù)擔(dān)的稅款比例為a%，當(dāng)月工資薪金低于費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額為C。則：雇員取得的凈收入=全年一次性獎金+當(dāng)月工資薪金低于費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額-雇主負(fù)擔(dān)的個稅。即：J=Y+C-應(yīng)繳納的全部個稅×a%。J=Y+C-（YA%-S）a%，將公式整理后得到：Y=（J-Sa%-C）÷（1-A%a%）。即：應(yīng)納稅所得額=（未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎金收入-當(dāng)月工資薪金低于費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額-不含稅級距的速算扣除數(shù)A×雇主負(fù)擔(dān)比例）÷（1-不含稅級距的適用稅率A×雇主負(fù)擔(dān)比例）。
?。ǘ?yīng)納稅額的計算
將全年一次性獎金應(yīng)納稅所得額÷12，根據(jù)其商數(shù)找出對應(yīng)的適用稅率B和速算扣除數(shù)B，據(jù)以計算稅款。即：應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率B-速算扣除數(shù)B；雇員實際繳納稅額=應(yīng)納稅額-雇主為雇員負(fù)擔(dān)的稅額。
二、公告的計算存在的問題
例1：某企業(yè)楊某2012年1月至12月的工資為3 700元，年終12月31日獲得全年一次性獎金收入17 560 元，雇主已為楊某負(fù)擔(dān)其所得80%部分的應(yīng)納稅款，楊某取得的全年一次性獎金應(yīng)納稅款計算如下：
本例中J=17 560元，a%=80%，C=0
首先，17 560÷12=1 463.33（元），查找個人所得稅稅率表確定的稅率為3%，速算扣除數(shù)為0；其次，計算全年一次性獎金應(yīng)納稅所得額：Y=（17 560-0）÷（1-3%×80%）=17 991.80（元）；最后，17 991.80÷12=1 499.32元, 查找個人所得稅稅率表確定的稅率為3%，速算扣除數(shù)為0，則：
楊某應(yīng)繳納的全部個稅=17 991.80×3%-0=539.75（元）；該企業(yè)應(yīng)為楊某負(fù)擔(dān)的稅額=539.75×80%=431.80（元）；楊某應(yīng)繳納稅額=539.75-431.80=107.95（元）；
楊某獲得的未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎金收入=全年一次性獎金+當(dāng)月工資薪金低于費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額-雇主負(fù)擔(dān)的個稅=17 991.80+0-431.80=17 560（元）
此驗證結(jié)果與案例中企業(yè)支付的獎金是一致的。但在實務(wù)中, 筆者卻發(fā)現(xiàn)根據(jù)上述推導(dǎo)有個別情況不能返回驗證，試舉例說明。
例2：承上例，其他條件不變，楊某獲得全年一次性獎金收入17 660 元，則計算如下：
本例中J=17 660元，a%=80%，C=0
首先，17 660÷12=1 471.67（元），查找個人所得稅稅率表確定的稅率為3%，速算扣除數(shù)為0。然后，計算全年一次性獎金應(yīng)納稅所得額：Y=（17 660-0）÷（1-3%×80%）=18 094.26（元）。再將18 094.26÷12=1 507.86（元）, 查找個人所得稅稅率表確定的稅率為10%，速算扣除數(shù)為105；楊某應(yīng)繳納的全部個稅=18 094.26×10%-105=1 704.43（元）；該企業(yè)應(yīng)為楊某負(fù)擔(dān)的稅額=1 704.43×80%=1 363.54（元）；楊某應(yīng)繳納稅額=1 704.43-1 363.54=340.89（元）；楊某獲得的未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎金收入=全年一次性獎金+當(dāng)月工資薪金低于費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額-雇主負(fù)擔(dān)的個稅=18 094.26+0-1 363.54=16 730.72（元）。
此驗證結(jié)果與案例中企業(yè)支付的獎金17 660元不一致。在本例中，該企業(yè)多發(fā)放了100元全年一次性獎金，卻要多負(fù)擔(dān)稅款931.74元（1 363.54-431.80），而楊某多獲取了全年一次性獎金100元，也多繳納了稅款232.94元（340.89-107.95）。
三、不含稅全年一次性獎金的納稅籌劃策略
查其原因不難發(fā)現(xiàn)， 例2中稅率A、B處在不同的檔次。公告對稅率A、B處在不同的檔次時會產(chǎn)生納稅風(fēng)險，導(dǎo)致企業(yè)和個人多交稅款。可見，雇主為雇員定額負(fù)擔(dān)稅款時只使用一個稅率，不會出現(xiàn)此問題。主要是雇主為雇員按一定比例負(fù)擔(dān)稅款時才會出現(xiàn)該問題，因此為了避免企業(yè)與個人多交納個人所得稅，必須使得兩次確定的稅率在同一級稅率上。如何避免出現(xiàn)多交稅款的情況，可進(jìn)行如下推導(dǎo)歸納：
仍假設(shè)全年一次性獎金應(yīng)納稅所得額為Y，適用稅率A%。速算扣除數(shù)S，未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎金收入（即雇員取得的凈收入）為J。雇主為雇員負(fù)擔(dān)的稅款比例為a%，當(dāng)月工資薪金低于費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額為C。
若未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎金確定的商數(shù)處于個人所得稅稅率表第一級時：
即J÷12≤1 500時確定的第一個稅率為3%，速算扣除數(shù)為0，則：J≤18 000。
同時必須 Y÷12≤1 500時確定的第二個稅率也為3%，速算扣除數(shù)為0，將Y=（J-Sa%-C）÷（1-A%a%）代入得到：J≤18 000（1-3%a%）+C。
可能出現(xiàn)兩種情況：
1.若18 000≤18 000×（1-3%a%）+C時，則需J≤18 000時，才能夠保證兩次確定的稅率是一樣的。
2.若18 000＞18 000×（1-3%a%）+C時，則需J≤18 000×（1-3%a%）+C時，才能夠保證兩次確定的稅率是一樣的。但當(dāng)處于區(qū)間18 000×（1-3%a%）+C＜J≤18 000時，發(fā)放的未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎金收入確定的稅率和速算扣除數(shù)與全年一次性獎金應(yīng)納稅所得額確定的稅率和速算扣除數(shù)卻不一致，會導(dǎo)致納稅風(fēng)險。用上述例1和例2加以說明：在上例中a%=80%，C=0時，要使得兩次確定的稅率一致，則需J≤18 000元且J≤18 000×（1-3%a%）+C=17 568（元），即J≤17 568元時，企業(yè)與個人不會多交稅款。
因此例1中，該企業(yè)發(fā)放為雇員按80%比例負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎金為17 560元，符合條件，沒有出現(xiàn)納稅風(fēng)險。而在例2中，該企業(yè)發(fā)放為雇員按80%比例負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎金為17 660元，剛好處在17 568＜J≤18 000區(qū)間，使用公告計算稅款時兩次確定的稅率剛好不一致，導(dǎo)致了企業(yè)和個人均多交了稅款。
由此可見，企業(yè)為雇員按一定比例負(fù)擔(dān)稅款發(fā)放全年一次性獎金納稅籌劃策略即是，避免發(fā)放的全年一次性獎金處于兩個臨界點中間區(qū)間。依此類推，可以根據(jù)目前個人所得稅稅率表將應(yīng)避免支付區(qū)間歸納如表1：
經(jīng)過上述分析，公告規(guī)定下，企業(yè)為雇員按一定比例負(fù)擔(dān)稅款發(fā)放全年一次性獎金時，必須使得兩次確定的稅率在同一級稅率上，避免出現(xiàn)表1中歸納的獎金發(fā)放區(qū)間，才能避免企業(yè)和個人多交稅款，從而能夠有效地回避納稅風(fēng)險。Z
