風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是將有限的審計(jì)資源集中在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行合理配置，以提高審計(jì)的效率和效果，它與現(xiàn)代社會(huì)高風(fēng)險(xiǎn)的特性相適應(yīng)，同時(shí)為量化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、減輕審計(jì)責(zé)任、提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量做出了貢獻(xiàn)。與制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比，其優(yōu)越性不僅在于充分利用了內(nèi)部控制制度，而且通過細(xì)節(jié)測(cè)試對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了檢驗(yàn)，將有限的資源分配到高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，通過復(fù)查以檢驗(yàn)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域認(rèn)定的正確性。相較于賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)資源分配方面的面面俱到，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠以最低的審計(jì)成本完成相同的審計(jì)任務(wù)。2006年財(cái)政部發(fā)布的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中全面貫徹了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想和方法的要求。隨著審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展，審計(jì)模式也在不斷變遷，有關(guān)學(xué)者在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)上，初步構(gòu)建了治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)方法體系。本文在已有研究成果的基礎(chǔ)上，從利用審計(jì)資源的角度比較不同審計(jì)模式的優(yōu)劣性。
一、從賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)到制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)基于檢查賬實(shí)相符的原則，對(duì)會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行檢查，綜合采用順查法、逆查法、詳查法、抽查法等對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)制度進(jìn)行評(píng)價(jià)和改進(jìn)，是一種較為傳統(tǒng)的取證模式。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過程中的審計(jì)抽查大多以經(jīng)驗(yàn)為導(dǎo)向，受主觀因素影響過重，審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)較大。由于會(huì)計(jì)賬目的數(shù)量隨著經(jīng)濟(jì)復(fù)雜程度的上升而增加，審計(jì)的目標(biāo)也由傳統(tǒng)的查錯(cuò)防弊向證明財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、公允性轉(zhuǎn)變，審計(jì)工作量越來越大，賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺點(diǎn)也越來越明顯，使得抽查法不能有效地實(shí)現(xiàn)查錯(cuò)防弊的功能。在這種情況下，賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)難以完成審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)成本較高，為克服賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的局限性，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。
制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以內(nèi)部控制制度評(píng)審為基礎(chǔ)所進(jìn)行的審計(jì)，其程序設(shè)計(jì)的切入點(diǎn)是被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)內(nèi)控的調(diào)查、測(cè)試和評(píng)價(jià)，以確定賬表余額檢查的深度與廣度，最終達(dá)到檢查證、賬、表余額真實(shí)性的目的。鑒于審計(jì)由以詳查方法為主過渡到以抽查方法為主的轉(zhuǎn)變，如何科學(xué)地使用抽查方法，以保證審計(jì)結(jié)論正確性就成為審計(jì)人員亟需解決的主要問題。實(shí)踐證明，良好的內(nèi)部控制制度有助于減少錯(cuò)報(bào)以及舞弊的發(fā)生，因此將內(nèi)部控制制度納入審計(jì)過程，這有利于審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)情況進(jìn)行預(yù)判，但是這種預(yù)判作用在內(nèi)部控制制度可能出現(xiàn)失效的情形下變得適得其反。如果內(nèi)部控制在精心設(shè)計(jì)的舞弊面前失去效用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制缺陷的過分依賴將使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不可避免，此時(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的無限性與審計(jì)技術(shù)方法的有限性的矛盾成為了突出的問題，審計(jì)成本隨業(yè)務(wù)的復(fù)雜性成倍增加，因此風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的出發(fā)點(diǎn)仍是完成審計(jì)目標(biāo)，希望能夠?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在一定范圍內(nèi)，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行檢查，這種審計(jì)模式的改進(jìn)之處在于用最合理的審計(jì)資源投入得出最合理的審計(jì)結(jié)論，承受最低的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)審計(jì)資源的不平均分配，認(rèn)為應(yīng)將審計(jì)資源更多地分配于注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出的高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查出所有的錯(cuò)報(bào)，而是應(yīng)檢查出被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，由此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下發(fā)生的成本最低。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的資源優(yōu)勢(shì)
相較于細(xì)節(jié)測(cè)試繁瑣的特點(diǎn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠有的放矢，了解被審計(jì)單位哪些業(yè)務(wù)屬于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，有助于確定財(cái)務(wù)報(bào)表各部分發(fā)生錯(cuò)報(bào)和舞弊的可能性，從而有利于分配審計(jì)資源、提高審計(jì)效率。通過確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)和水平，確定審計(jì)人員收集何種證據(jù)及其數(shù)量，并將審計(jì)力量在審計(jì)業(yè)務(wù)之間合理分配，可實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源的有效利用。此外，筆者發(fā)現(xiàn)，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜和被審計(jì)單位規(guī)模的擴(kuò)大，審計(jì)成本函數(shù)的二階導(dǎo)數(shù)大于0，即審計(jì)成本將以更快的速度增長(zhǎng)；審計(jì)人員之間的溝通效率隨著審計(jì)人員的增多而下降，這種效率的損失也將導(dǎo)致審計(jì)成本更快的增長(zhǎng)，甚至將因?qū)徲?jì)測(cè)試重點(diǎn)不突出而進(jìn)一步加大。另一方面，由于審計(jì)資源是有限的，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的資源優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在重點(diǎn)突出，其審計(jì)程序具有針對(duì)性，審計(jì)成本將在完成審計(jì)目標(biāo)的前提下盡量達(dá)到最小。需要注意的是，如果實(shí)質(zhì)性測(cè)試的結(jié)果與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及控制測(cè)試的結(jié)果不符，則應(yīng)認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有誤，需要增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程序，同時(shí)增加檢查樣本，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。
三、審計(jì)抽樣的作用與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)爭(zhēng)論
部分學(xué)者認(rèn)為審計(jì)是一種合規(guī)性、驗(yàn)證性工作，而由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的上市公司的審計(jì)報(bào)告更是具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獲取充分的證據(jù)以支撐其發(fā)表的審計(jì)報(bào)告。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)雖然降低了審計(jì)成本，但卻未能很好地履行這種審計(jì)責(zé)任，其對(duì)審計(jì)抽樣的運(yùn)用不但有悖于審計(jì)工作的嚴(yán)肅性，而且由于非抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非統(tǒng)計(jì)抽樣等不可靠因素的存在，使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)難以被完全量化。
然而筆者認(rèn)為，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的擴(kuò)大，審計(jì)抽樣方法的運(yùn)用是必要的，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下審計(jì)抽樣與最初賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)抽查有所不同。第一，審計(jì)抽樣對(duì)內(nèi)部控制有一定的要求。統(tǒng)計(jì)抽樣的應(yīng)用是以內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)為基礎(chǔ)，審計(jì)人員在審計(jì)計(jì)劃階段根據(jù)內(nèi)部控制制度的初步評(píng)價(jià)以判斷能否實(shí)施統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)方法。如果初步評(píng)價(jià)結(jié)果顯示內(nèi)部控制制度不健全，審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)較高，此時(shí)不宜采用統(tǒng)計(jì)抽樣方法，可采用詳查法確定錯(cuò)報(bào)金額；反之可采用統(tǒng)計(jì)抽樣的方法。第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮能否將抽樣風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。影響樣本規(guī)模的因素包括：可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)，該風(fēng)險(xiǎn)與樣本規(guī)模成反比；可容忍誤差，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠容忍的最大誤差。審計(jì)抽樣后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)樣本偏差數(shù)量計(jì)算總體的實(shí)際偏差率，將其與可容忍偏差率進(jìn)行對(duì)比，評(píng)價(jià)樣本結(jié)果以決定是否實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。這些審計(jì)程序的設(shè)計(jì)都需要圍繞可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)展開，可見，審計(jì)抽樣的程序設(shè)計(jì)并非僅僅是為了降低審計(jì)成本，還必須基于一定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行，否則將導(dǎo)致審計(jì)抽樣的樣本量加大，審計(jì)程序也將更加復(fù)雜。因此，審計(jì)抽樣將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想應(yīng)用到實(shí)質(zhì)性測(cè)試中，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)目標(biāo)的前提下，將降低審計(jì)成本變?yōu)榭赡堋?br />
四、治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)的提出與比較
在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)上，新的審計(jì)模式理論隨著審計(jì)實(shí)踐的推進(jìn)而被提出，即企業(yè)治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)。該審計(jì)模式關(guān)注的核心是企業(yè)治理，將審計(jì)作用的范圍從內(nèi)部控制層面提升到治理層面，不僅需要實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)控和評(píng)價(jià)，更為重要的是使其在整個(gè)企業(yè)治理中發(fā)揮作用。該模式與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最大的不同在于：第一，先導(dǎo)性治理狀況分析。治理分析作為傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)實(shí)施的先導(dǎo)和基礎(chǔ)，同樣適用于先導(dǎo)性治理狀況分析，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、分析程序等在治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)中依然得到了繼承和運(yùn)用，但是治理分析相較于傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)則需要更加全面地涉及企業(yè)整體層面，為確定進(jìn)一步審計(jì)程序的方向提供依據(jù)。第二，進(jìn)一步審計(jì)程序。包括審計(jì)重點(diǎn)識(shí)別及實(shí)施基本審計(jì)程序，其中審計(jì)重點(diǎn)識(shí)別是指將治理風(fēng)險(xiǎn)作為基礎(chǔ)，以企業(yè)治理作為最終的評(píng)估和監(jiān)督對(duì)象，不僅關(guān)注企業(yè)業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，更關(guān)注企業(yè)治理領(lǐng)域存在的問題，為審計(jì)程序的設(shè)計(jì)構(gòu)建治理層面的基礎(chǔ)。實(shí)施基本審計(jì)程序是指對(duì)企業(yè)治理水平進(jìn)行測(cè)試，針對(duì)企業(yè)治理環(huán)節(jié)中的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制及治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)之前的分析進(jìn)行適當(dāng)范圍內(nèi)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，對(duì)確認(rèn)的審計(jì)重點(diǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行更為嚴(yán)格的測(cè)試，根據(jù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的結(jié)果和取得的其他審計(jì)證據(jù)確定是否需要追加審計(jì)程序。
治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)嘗試將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)關(guān)注的內(nèi)部控制層面提升至公司治理層面，這種觀點(diǎn)的可取之處在于在審計(jì)的過程中考慮了企業(yè)治理的效果，同時(shí)將風(fēng)險(xiǎn)管理的思想融入其中，不但有助于改善企業(yè)的治理水平，也保持了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有利于合理分配審計(jì)資源，提高審計(jì)效率的優(yōu)勢(shì)。但是，治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)于審計(jì)人員的要求更高，對(duì)于審計(jì)資源的投入要求更大，先導(dǎo)性治理狀況的分析與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估難度更高，不僅需要關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制，還需要關(guān)注企業(yè)整體層面的治理情況。就目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)資源投入情況而言，運(yùn)用治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不僅可能導(dǎo)致對(duì)其理解的偏差而不能履行審計(jì)責(zé)任，而且治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)的成本也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以承受的。X
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