摘要：我國審計收費(fèi)與審計獨(dú)立性的現(xiàn)狀并不樂觀。審計收費(fèi)是制約審計獨(dú)立性的因素之一，注冊會計師如何能夠不屈服于公司管理層的壓力而自主地形成審計意見，長期以來都是公眾和相關(guān)管理機(jī)構(gòu)關(guān)注的焦點(diǎn)，也是審計界重要的課題。本文從審計收費(fèi)和審計獨(dú)立性的含義出發(fā)，運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)原理闡述審計收費(fèi)對于審計獨(dú)立性的影響，剖析了與審計收費(fèi)有關(guān)的各個因素對于審計獨(dú)立性的影響。
關(guān)鍵詞：審計 審計收費(fèi) 獨(dú)立性
一、審計收費(fèi)與獨(dú)立性的內(nèi)涵
（一）審計收費(fèi)的界定
注冊會計師在為客戶提供專業(yè)服務(wù)時，有責(zé)任保持客觀、公正的原則，并遵守適當(dāng)?shù)募夹g(shù)準(zhǔn)則。為履行這一職責(zé)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用專業(yè)技能和知識；對于所提供的服務(wù)，會計師事務(wù)所有權(quán)獲得報酬。注冊會計師的服務(wù)是一種有償服務(wù)，但收費(fèi)的多少應(yīng)當(dāng)以服務(wù)性質(zhì)、工作量大小、參加人員層次的高低等為主要依據(jù)，按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)合理收費(fèi)。它是客戶與注冊會計師之間重要的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，也是審計市場的重要組成部分。
?。ǘ徲嫪?dú)立性的界定
中外學(xué)者對審計獨(dú)立性有著各種各樣的解釋。錢均培認(rèn)為：“審計獨(dú)立性是指審計人員的身份、立場和觀點(diǎn)、見解等應(yīng)保持高度的獨(dú)立，不受外界任何影響和干擾?！庇鴮W(xué)者湯姆·李認(rèn)為：“從根本上說，它（審計獨(dú)立性）是一種精神態(tài)度，它不允許本人的觀點(diǎn)和結(jié)論變得依賴或屈從利害沖突方面的壓力和影響?！泵绹詭焻f(xié)會在1947年發(fā)布的《審計暫行標(biāo)準(zhǔn)》中指出：“獨(dú)立性的含義相當(dāng)于完全誠實(shí)，公正無私，無偏見，客觀認(rèn)識事實(shí)，不偏袒?！惫P者認(rèn)為，注冊會計師要堅持獨(dú)立性就應(yīng)該保證形式和實(shí)質(zhì)兩個方面的獨(dú)立，從而使注冊會計師的獨(dú)立、客觀、公正不被影響，最終保證審計報告的客觀與真實(shí)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題。
二、審計收費(fèi)對審計獨(dú)立性的影響
（一）審計收費(fèi)對審計獨(dú)立性影響的經(jīng)濟(jì)學(xué)原理
1.委托代理理論。委托代理理論是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)契約理論的主要內(nèi)容之一，它是指一個或多個行為主體根據(jù)一種明示或隱含的契約，指定、雇傭另一些行為主體為其服務(wù)，同時授予后者一定的決策權(quán)利，并根據(jù)后者提供的服務(wù)數(shù)量和質(zhì)量對其支付相應(yīng)的報酬。在上市公司中，股東是委托人，經(jīng)營者是代理人。如圖1所示，在信息不對稱的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，股東（第二關(guān)系人）會聘請注冊會計師（第一關(guān)系人），通過支付注冊會計師一定的審計費(fèi)用，來對經(jīng)營者（第三關(guān)系人）進(jìn)行審計。而另一方面，經(jīng)營者會利用審計費(fèi)用等因素影響注冊會計師意見，同時利用自身對上市公司的控制和自身的信息優(yōu)勢，在會計報表上做文章，來迎合監(jiān)管部門和所有者的政策要求和各項指標(biāo)。
（圖略）
2.公共產(chǎn)品理論。隨著股份制公司的普及，財務(wù)報表的使用者不僅僅是政府，債權(quán)人，越來越多的委托人與投資者甚至普通的社會公眾都成了使用者。于是，原本審計服務(wù)的性質(zhì)是私人產(chǎn)品，此時正向準(zhǔn)公共產(chǎn)品轉(zhuǎn)變。根據(jù)公共產(chǎn)品理論，達(dá)到帕累托最優(yōu)（即明確產(chǎn)權(quán)），政府參與補(bǔ)貼是解決公共產(chǎn)品效用問題的方法。而在實(shí)際中，客戶管理當(dāng)局支付了這些費(fèi)用。受益人與成本承擔(dān)者不同，從而使管理當(dāng)局在經(jīng)濟(jì)上鉗制了會計師事務(wù)所。
3.博弈論。博弈論的經(jīng)典案例“囚徒困境”告訴我們：博弈各方要達(dá)成一致的協(xié)議，必需使遵守協(xié)議的收益大于破壞協(xié)議的收益，或者是破壞協(xié)議的損失大于遵守協(xié)議的損失。因此，博弈論又稱為決策論。筆者認(rèn)為，審計過程中的博弈，主要是指注冊會計師與被審計單位管理層之間的博弈。他們彼此之間達(dá)成一致，從虛假財務(wù)信息中獲利。對于被審計單位管理層來說，他們會采取一系列措施，例如采取手段對審計人員進(jìn)行利益誘惑或施加壓力，甚至出現(xiàn)直接購買審計的行為。對于注冊會計師來說，當(dāng)與管理層合謀的好處大于注冊會計師愿意接受的最低好處時，就可以達(dá)成一致意見，出具虛假報告。因此，筆者引入以下模型，來做進(jìn)一步解釋。
（表略）
如表1所示，對于管理層而言，只要不抵制的情況下得到的收益大于抵制情況下獲得的收益，即M3>M1，那么管理者對于注冊會計師是否授予其業(yè)務(wù)額威脅就是不可信的。對于注冊會計師而言，只要接受業(yè)務(wù)，不堅持獨(dú)立性的收益大于堅持獨(dú)立性的收益，即M4>M3，那么注冊會計師對于管理層是否揭發(fā)財務(wù)問題的威脅就是不可信的。因此，注冊會計師與管理層形成合謀，出具虛假報告，達(dá)到雙方的利益最大化。
?。ǘ┡c審計收費(fèi)有關(guān)的各項因素對審計獨(dú)立性的影響
1.支付方式。支付方式即注冊會計師以何種方式取得收入，向誰收取費(fèi)用的方式。目前，我國的審計費(fèi)用支付方式是由被審計單位直接向會計師事務(wù)所付費(fèi)，即直接支付方式。這種支付方式將導(dǎo)致審計缺乏獨(dú)立性。
（圖略）
如圖2所示，管理層向注冊會計師支付審計費(fèi)用，管理層與審計師存在雇傭與被雇傭的關(guān)系。這樣的關(guān)系使管理層在經(jīng)濟(jì)上控制了注冊會計師。
2.費(fèi)用額度。費(fèi)用額度即注冊會計師應(yīng)向?qū)徲媶挝皇杖《嗌儋M(fèi)用。目前，我國注冊會計師行業(yè)的審計收費(fèi)實(shí)行政府定價模式，價格標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)“固定價±浮動百分比”、“固定價格”、“根據(jù)資本和時間定價”等原則，并未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，會計師事務(wù)所更多的是和被審計單位雙方協(xié)商價格來確定審計費(fèi)用。理性的注冊會計師基于一方面想要爭取更多的審計費(fèi)用，另一方面面對較低的審計費(fèi)用，不得不減少審計成本這兩方面的考慮，從而做出影響審計獨(dú)立性和審計質(zhì)量的行為。
3.支付時間。支付時間即被審計單位何時向會計師事務(wù)所支付全部或大部分的審計費(fèi)用。審計費(fèi)用的支付時間一般是在業(yè)務(wù)約定書中規(guī)定的。按照我國慣例，該支付一般發(fā)生在全部審計工作完成后。審計費(fèi)用支付時間是影響審計獨(dú)立性的重要因素。
4.費(fèi)用結(jié)構(gòu)。本文的費(fèi)用結(jié)構(gòu)，主要是指某一客戶所付的費(fèi)用占整個事務(wù)所收入的比例。Cohen Report認(rèn)為：“當(dāng)某一或某幾家客戶所提供的審計收費(fèi)占事務(wù)所整個費(fèi)用收入總和的比重很大時，事務(wù)所在審計該客戶時將很難保持獨(dú)立性。”
2011年會計師事務(wù)所客戶數(shù)量排名及審計上市公司數(shù)量為：天健正信，128家；立信，119家；天健，113家；信永中和，111家；中瑞岳華，88家；立信大華，81家；大信，60家；國富浩華，51家；京都天華，51家；天職國際，49家；普華永道中天，43家；利安達(dá)，40家；中審亞太，34家；安永華明，30家；德勤華永，21家；畢馬威華振，17家。
（表略）
由以上數(shù)據(jù)分析可知，在兩組數(shù)據(jù)的對比中，第一組數(shù)據(jù)（1-8）的離散系數(shù)小于第二組（9-16）數(shù)據(jù)，筆者選擇第一組數(shù)據(jù)進(jìn)行分析（擁有最為豐富的客戶資源的會計師事務(wù)所）有更好的代表性。排名前8位的事務(wù)所平均每家擁有客戶總數(shù)為94，而根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的數(shù)據(jù)調(diào)查顯示，國內(nèi)80家“非十大”所的客戶數(shù)為789家，平均每家“非十大”的事務(wù)所上市公司客戶不到10家。對于擁有少量上市公司客戶的會計師事務(wù)所，他們原本的客戶數(shù)量就不足，當(dāng)面對擁有大客戶的機(jī)會或是在較高審計收費(fèi)的誘惑下，出于理性考慮，事務(wù)所就會屈從于利益，審計獨(dú)立性受到影響，最終影響審計意見。X
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