一、 政策執(zhí)行情況
國稅發(fā)[2008]116號文的出臺，為各地稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)全面貫徹落實(shí)研究開發(fā)費(fèi)用的稅前扣除提供了統(tǒng)一、全面的操作程序。企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用所得稅前加計扣除政策被譽(yù)為是一項(xiàng)“普惠制”的稅收新政。廣州市國家稅務(wù)局、廣州市地方稅務(wù)局、廣州市科技和信息化局在2009年12月2日下發(fā)了《關(guān)于明確2009年度企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除稅收優(yōu)惠備案申請工作有關(guān)要求的通知》，對企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用所得稅前加計扣除政策具體操作程序作了規(guī)定，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計扣除優(yōu)惠政策主要適用對象，由原工業(yè)企業(yè)擴(kuò)大到所有企業(yè)，取消研發(fā)費(fèi)用比上年增長10%才能享受優(yōu)惠的條件限制，研發(fā)費(fèi)用未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在實(shí)行100%扣除基礎(chǔ)上，按照研發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
據(jù)廣州市統(tǒng)計局和國家統(tǒng)計局廣州調(diào)查隊(duì)在2010年3月國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展統(tǒng)計公報公布，按照新的認(rèn)定辦法我市高新技術(shù)企業(yè)359家通過，加上2008年廣州市認(rèn)定的534家，合計893家，但其中只有475家高新企業(yè)辦理了相關(guān)手續(xù)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于高新企業(yè)數(shù)，實(shí)際執(zhí)行情況遠(yuǎn)不盡如人意。被譽(yù)為是一項(xiàng)“普惠制”的稅收優(yōu)惠政策，為什么會出現(xiàn)這一情況呢？分析產(chǎn)生問題的原因，筆者認(rèn)為，主要有以下幾個方面：
其一，一些企業(yè)認(rèn)為，現(xiàn)行以企業(yè)所得稅為主的稅收優(yōu)惠政策體系，不能解決中小型高新技術(shù)企業(yè)初級階段面臨的資金短缺問題，因而對該項(xiàng)優(yōu)惠政策重視不夠。
其二，現(xiàn)行以稅額優(yōu)惠為主的稅收政策對中小型企業(yè)幫助不大。因?yàn)樵S多中小型高新企業(yè)，還處于產(chǎn)品開發(fā)或市場開拓階段，盈利不多，有的甚至處于虧損狀態(tài)，沒有減免稅的空間。此類企業(yè)認(rèn)為優(yōu)惠政策不起作用。
其三，研發(fā)費(fèi)范圍界定操作性不強(qiáng)，造成財務(wù)人員不能準(zhǔn)確理解和把握企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的核算范圍。雖然會計制度設(shè)有研發(fā)費(fèi)用化和研發(fā)資本化科目，但技術(shù)開發(fā)經(jīng)費(fèi)的界定范圍不能全面反映企業(yè)技術(shù)開發(fā)活動實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，在某些費(fèi)用項(xiàng)目的劃分上不夠明確，造成應(yīng)該得到稅收優(yōu)惠的企業(yè)研發(fā)支出在會計科目中不能單列，優(yōu)惠范圍難以確定。
其四，企業(yè)與稅務(wù)部門對相關(guān)政策的理解不同，在研發(fā)費(fèi)用的界定上出現(xiàn)分歧。如國稅發(fā)[2008]116號允許加計扣除的研發(fā)費(fèi)內(nèi)容中提到的“直接從事研發(fā)活動的本企業(yè)在職人員費(fèi)用”，實(shí)際中，企業(yè)總工程師的薪酬，在會計日常核算上在管理費(fèi)用中列支，因研發(fā)時間占其工作時間的百分比不好劃分，一般只能按大約工作時間分?jǐn)傆嬋胙邪l(fā)費(fèi)用化支出或資本性支出，但由于企業(yè)和稅務(wù)專管員對“直接”兩字理解的不同，造成企業(yè)會計核算與稅務(wù)部門批復(fù)的差異。
再如財企[2007]194號文件中指出，研發(fā)費(fèi)用的組成之二是企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎金、津貼、補(bǔ)貼、社會保險費(fèi)、住房公積金等人工成本以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用，實(shí)際上，企業(yè)按以上項(xiàng)目歸集的人工成本研發(fā)數(shù)額，稅務(wù)部門在核定時只認(rèn)可前4項(xiàng)。
此外，對于用于研發(fā)的固定資產(chǎn)的范圍，企業(yè)和稅務(wù)部門在理解和認(rèn)識上也存在不一致，稅務(wù)認(rèn)定應(yīng)是專門用于研發(fā)的而不是兼用的；而對與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、會議費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、外事費(fèi)、研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)、培養(yǎng)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新研發(fā)保險費(fèi)等企業(yè)全部歸集到研發(fā)費(fèi)的，稅務(wù)部門在核定時只認(rèn)可前2項(xiàng)。
針對企業(yè)研發(fā)活動的項(xiàng)目管理、經(jīng)費(fèi)核算與統(tǒng)計等缺乏統(tǒng)一規(guī)范，稅務(wù)部門難以核實(shí)的情況，我市采取委托科技局和會計師事務(wù)所進(jìn)行審核的辦法，但這無疑又增加了企業(yè)中介費(fèi)用支出。而且在實(shí)際工作中，有的稅務(wù)部門只承認(rèn)國家、省市等政府立項(xiàng)的開發(fā)項(xiàng)目所產(chǎn)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)，不承認(rèn)企業(yè)自主立項(xiàng)的技術(shù)開發(fā)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)?？傊?，稅務(wù)部門對研發(fā)費(fèi)用實(shí)際加計扣除的范圍比企業(yè)理解的范圍要窄。
其五，在具體實(shí)施過程中，缺乏更加細(xì)化的實(shí)施規(guī)則。由于沒有規(guī)定稅務(wù)部門對企業(yè)抵扣稅款申請的響應(yīng)時間，造成一些企業(yè)申請被擱置。以我市為例，2009年執(zhí)行的是地方性規(guī)章，企業(yè)按《關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)稅前扣除管理試行辦法的實(shí)施細(xì)則》（粵科函字[2008]580號）文件執(zhí)行，先委托會計師事務(wù)所出具研發(fā)審計報告，連同研發(fā)資料一起上報科技局，科技局審核通過后，到所屬稅務(wù)局備案即可；[2008]116號文出臺后，地方政策失效，因國家政策與地方政策在具體扣除內(nèi)容上有差異，扣除申請流程也發(fā)生了變更，須先到稅務(wù)局報備，前提是經(jīng)科技局審核的項(xiàng)目，不需經(jīng)會計師事務(wù)所審計，這就要求企業(yè)在做所得稅匯算清繳工作之前即3月份，必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)稅前扣除優(yōu)惠備案手續(xù)。而對于如何申請、要提供哪些資料、要注意哪些細(xì)節(jié)，一些企業(yè)由于沒能及時了解相關(guān)政策，涉及相關(guān)臺賬不齊，稅務(wù)部門具體經(jīng)辦人員不熟悉具體操作拖延時間等原因，造成申請不暢，這也是申請研發(fā)費(fèi)加計扣除的企業(yè)比高新認(rèn)證企業(yè)少的重要原因。
二、對策與建議
為使更多企業(yè)享受研究開發(fā)費(fèi)加計扣除政策，促進(jìn)科技與經(jīng)濟(jì)結(jié)合，筆者建議企業(yè)應(yīng)從以下幾方面著手：
一是設(shè)立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)，健全研發(fā)投入的管理體系。國稅發(fā)[2008]116號第九條規(guī)定，“企業(yè)未設(shè)立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)同時承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營任務(wù)的，應(yīng)對研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用分開進(jìn)行核算，準(zhǔn)確、合理地計算各項(xiàng)研究開發(fā)費(fèi)用支出，對劃分不清的，不得實(shí)行加計扣除”。為了準(zhǔn)確核算研發(fā)費(fèi)用，避免不必要的涉稅風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)盡量成立研發(fā)機(jī)構(gòu)，配備專職的人員、配置專門的儀器設(shè)備，并對研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理。
為準(zhǔn)確核算企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)支出，加強(qiáng)支出管理，企業(yè)應(yīng)結(jié)合日常研究開發(fā)活動，建立健全研究開發(fā)項(xiàng)目的事前、事中、事后評估管理體系，建立預(yù)算和決算管理制度，將研發(fā)項(xiàng)目的管理責(zé)任落實(shí)到具體部門，并通過制度建設(shè)將研發(fā)活動的計劃審核、立項(xiàng)、計劃下達(dá)、預(yù)算執(zhí)行、項(xiàng)目收尾及結(jié)算等過程管理流程化，項(xiàng)目結(jié)束到財務(wù)部門統(tǒng)一辦理決算。
二是企業(yè)的技術(shù)部門、財務(wù)部門等要密切配合，加強(qiáng)溝通與協(xié)調(diào)。各部門應(yīng)充分認(rèn)識到國家研發(fā)費(fèi)政策給企業(yè)帶來的好處，認(rèn)識到研發(fā)費(fèi)的核算不單單是財務(wù)部門的事情，研究開發(fā)費(fèi)用加計扣除是一項(xiàng)技術(shù)性較強(qiáng)的工作，相關(guān)資料的收集與制定有其特殊性，要求企業(yè)各部門要高度配合，不能僅僅依靠財務(wù)人員。如果技術(shù)開發(fā)部門單憑自己的理解進(jìn)行研發(fā)費(fèi)的事前和事中管理，事后送財務(wù)部門審核核算時，就會出現(xiàn)一些不屬于研發(fā)費(fèi)支出范圍的費(fèi)用被技術(shù)開發(fā)部門包括進(jìn)來，同樣，一些本應(yīng)劃入研發(fā)費(fèi)用的支出，技術(shù)開發(fā)部門可能并沒有包括進(jìn)來。因此，各部門應(yīng)增強(qiáng)溝通意識，并按管理制度、工時管理及流程辦事，確保日常工作能按稅收法規(guī)的各項(xiàng)規(guī)定、科技局的相關(guān)要求和會計準(zhǔn)則的規(guī)定歸集和核算研發(fā)費(fèi)，確保企業(yè)的利益，維護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益。
三是規(guī)范會計核算體系。建立以研發(fā)項(xiàng)目為基礎(chǔ)的輔助會計核算體系和以研發(fā)項(xiàng)目為基礎(chǔ)的專賬管理制度。不能將研發(fā)費(fèi)支出分散于不同的會計科目，需結(jié)合技術(shù)開發(fā)部門的工時統(tǒng)計，將日常研發(fā)支出的八大項(xiàng)歸集到過渡性科目“研發(fā)費(fèi)用化”或“研發(fā)資本化”下，然后再轉(zhuǎn)到各損益類科目中，并在會計科目下掛核算項(xiàng)目，這樣才能清晰歸集各研發(fā)項(xiàng)目的人工成本、材料動力、資產(chǎn)攤銷及制造、論證、驗(yàn)收等費(fèi)用，也能統(tǒng)計工時計算的固定資產(chǎn)折舊及中間試驗(yàn)方面的折舊額，以便計入研發(fā)支出，使各研發(fā)項(xiàng)目做到按項(xiàng)目歸集。清晰、準(zhǔn)確的核算是研究開發(fā)活動或研究開發(fā)項(xiàng)目需要滿足的必要條件。
四是厘清研發(fā)項(xiàng)目的階段管理。研發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出，于發(fā)生時計入當(dāng)前損益；開發(fā)階段的支出，同時滿足規(guī)定條件的，確認(rèn)為研發(fā)資本化，轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。開發(fā)階段指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。例如生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和運(yùn)營等，都屬于開發(fā)活動。
在2007年以前，研發(fā)費(fèi)都是做費(fèi)用化處理，列賬周期長，開支隨時發(fā)生，歸集和核算研發(fā)成本不清，2007年后在會計科目設(shè)置上增加了“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算。稅務(wù)申報的“可加計扣除研究開發(fā)費(fèi)用情況歸集表”中同時也增加了“未形成無形資產(chǎn)的年度發(fā)生額”和“已形成無形資產(chǎn)的年度發(fā)生額”及“本年度可加計扣除額”和“以前年度發(fā)生可加計扣除研究開發(fā)費(fèi)用形成的無形資產(chǎn)金額”。企業(yè)在研發(fā)費(fèi)稅前加計扣除的稅收優(yōu)惠備案工作上，費(fèi)用化和資本化的分類因素備案表中有分類。
五是與稅務(wù)部門積極溝通，清晰界定“研究開發(fā)費(fèi)”核算范圍。研發(fā)支出最終需經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)定后方可享受國家優(yōu)惠政策，因此，財務(wù)人員對界定不清的部分，應(yīng)積極與稅務(wù)部門溝通，以保證順利通過稅務(wù)審核。
三、結(jié)語
科技是第一生產(chǎn)力，研發(fā)的投入決定創(chuàng)新能力，也是我國未來的經(jīng)濟(jì)利潤來源，國家科學(xué)技術(shù)部部長徐冠華2010年10月14日在“中國經(jīng)濟(jì)大講堂” 做的題為《科技創(chuàng)新和經(jīng)濟(jì)發(fā)展》報告，重點(diǎn)談到研發(fā)問題，目前全世界有86%的研發(fā)收入，90%以上的發(fā)明專利都掌握在發(fā)達(dá)國家手里，憑著科技優(yōu)勢和建立在科技優(yōu)勢基礎(chǔ)上的國際規(guī)則，發(fā)達(dá)國家及其跨國公司形成了對世界市場高度的壟斷，從而獲取大量的超額利潤。
科技部今年7月發(fā)布的《國家“十二五”科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃》提出，未來五年，要基本建成國家創(chuàng)新體系，國家綜合創(chuàng)新能力世界排名由目前第21位上升至前15位，表現(xiàn)在研發(fā)投入強(qiáng)度大幅提高，全社會研發(fā)經(jīng)費(fèi)與國內(nèi)生產(chǎn)總值的比例提高到2.2%。研發(fā)經(jīng)費(fèi)與國內(nèi)生產(chǎn)總值的比例由2010年的1.75%，達(dá)到2015年2.2%的目標(biāo)。
改革開放以來，我國越來越關(guān)注研發(fā)支出的稅收激勵機(jī)制，也在不斷改進(jìn)實(shí)施措施。但由于我國的國情限制，未能達(dá)到優(yōu)化狀態(tài)，與發(fā)達(dá)國家也存在很大的差距。在政策及實(shí)施方面，我們充分相信我國稅收優(yōu)惠體制會逐步趨于完善尤其在具體實(shí)施上給予有研發(fā)投入的企業(yè)，有更多的稅收優(yōu)惠政策和財政補(bǔ)貼政策，以加快我國綜合創(chuàng)新能力的提高。J
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