摘要：本文以列舉實(shí)例的形式闡析了融資租賃中承租人會(huì)計(jì)處理關(guān)鍵步驟的操作，以期幫助廣大會(huì)計(jì)人員靈活地運(yùn)用租賃準(zhǔn)則，巧解癥結(jié)，更好地開(kāi)展融資租賃會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)工作。
關(guān)鍵詞：融資租賃 承租人 會(huì)計(jì)處理 關(guān)鍵步驟 操作
租賃會(huì)計(jì)是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的一項(xiàng)重要內(nèi)容，而融資租賃會(huì)計(jì)又是租賃會(huì)計(jì)的重心和難點(diǎn)。如何解決融資租賃會(huì)計(jì)中承租人、出租人的具體操作問(wèn)題，已成為廣大會(huì)計(jì)工作者開(kāi)展融資租賃業(yè)務(wù)的當(dāng)務(wù)之急。為此，本文結(jié)合具體實(shí)例，就操作融資租賃中承租人會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵步驟談?wù)劰P者自身教學(xué)與實(shí)踐的體會(huì)，以饗讀者。
一、實(shí)例資料
1.2008年12月26日，甲股份有限公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同的主要條款如下：
（1）租賃標(biāo)的物：塑鋼機(jī)。
（2）租賃開(kāi)始日：租賃標(biāo)的物運(yùn)抵甲公司生產(chǎn)車間之日（2009年1月1日）。
（3）租賃期：2009年1月1日至2011年12月31日，共36個(gè)月。
（4）租金支付方式：自租賃開(kāi)始日起每年年末支付租金150 000元。
（5）該塑鋼機(jī)在2009年1月1日的公允價(jià)值為380 000元（與賬面價(jià)值相同）。
（6）租賃合同規(guī)定的年利率為8%（乙公司租賃內(nèi)含利率未知）。
（7）承租人的擔(dān)保余值為10 000元。
（8）該塑鋼機(jī)為全新設(shè)備，預(yù)計(jì)使用年限為5年。
（9）該塑鋼機(jī)到期歸還給出租方（乙公司）。
2.甲股份有限公司對(duì)租賃固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定：
（1）采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用。
（2）采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。
（3）在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的可歸屬租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)等5 000元。
3.要求：根據(jù)上述資料，對(duì)甲股份有限公司該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（已知：年金現(xiàn)值系數(shù)PA（3,8%）=2.577，復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)PF（3,8%）=0.794；PA（3,9%）=2.531；PF（3,9%）=0.772；PA（3,10%）=2.487； PF（3,10%）=0.751；PA（3,12%）=2.402；PF（3,12%）=0.712）
二、會(huì)計(jì)處理關(guān)鍵步驟的操作
解析：依題意可知，甲公司是該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)的承租人，要對(duì)甲公司該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，就必須根據(jù)該租賃經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間的先后順序進(jìn)行如下關(guān)鍵步驟的具體操作。
第一步，租賃開(kāi)始日，判斷租賃的類型。
這一步是租賃會(huì)計(jì)的突破口。如何判斷租賃的類型？這需要一個(gè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)，我們的判斷標(biāo)準(zhǔn)只能依據(jù)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定。租賃準(zhǔn)則規(guī)定，符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃，否則就是經(jīng)營(yíng)租賃：
（1）在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
（2）租賃期屆滿時(shí)，承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。
（3）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。需要注意的是，這里所說(shuō)的“大部分”一般是指租賃期占租賃資產(chǎn)較新情況下使用壽命的75%以上（含75%），如果租賃資產(chǎn)在開(kāi)始租賃前已使用的年限超過(guò)了該資產(chǎn)全新時(shí)可使用壽命的大部分（75%以上）時(shí)，即使租賃占租賃資產(chǎn)剩余使用壽命的大部分，也不應(yīng)確定為融資租賃，而應(yīng)確定為經(jīng)營(yíng)租賃。
（4）承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值、出租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。需要注意的是，這里“幾乎相當(dāng)于”一般應(yīng)在90%以上（含90%）。
（5）租賃資產(chǎn)的性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
本例中，我們?cè)谂袛鄻?biāo)準(zhǔn)時(shí)，依題設(shè)條件，第1條、第2條及第5條標(biāo)準(zhǔn)無(wú)需運(yùn)用，接下來(lái)我們看第3條標(biāo)準(zhǔn)是否可適用。根據(jù)資料，甲公司的租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的60%（＜75%），因此，不適用。剩下的只有第4條標(biāo)準(zhǔn)，在這里我們需要計(jì)算承租人租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，而該現(xiàn)值的計(jì)算又取決于最低租賃付款額的確定。租賃準(zhǔn)則定義最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
在實(shí)務(wù)中，最低租賃付款額的確定應(yīng)視租賃合同規(guī)定的內(nèi)容不同來(lái)確定其構(gòu)成，具體來(lái)說(shuō)又包括兩種情形：
若租賃合同中規(guī)定承租人在期滿時(shí)有優(yōu)惠購(gòu)買權(quán)，則最低租賃付款額=承租人支付的租金總額+期滿時(shí)支付的優(yōu)購(gòu)價(jià)。
若租賃合同中沒(méi)有規(guī)定承租人在期滿時(shí)有優(yōu)惠購(gòu)買權(quán)，則最低租賃付款額=承租人支付的租金總額+承租人或與其相關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值+支付的其他款項(xiàng)（如未能續(xù)租或展期罰款等）。
根據(jù)本例資料，甲公司最低租賃付款額的構(gòu)成符合第2種情況，因此，甲公司的最低租賃付款額=150 000×3+10 000=460 000（元）。
由此可得：甲公司最低租賃付款額的現(xiàn)值=150 000×PA（3,r）+10 000×PF（3,r）
上式中的r 是計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)所使用的折現(xiàn)率。根據(jù)租賃準(zhǔn)則規(guī)定，該折現(xiàn)率的選擇程序是：承租人能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采取租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則應(yīng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無(wú)法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同也沒(méi)有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。
因此，本例甲公司最低租賃付款額的現(xiàn)值=150 000×PA（3,8%）+10 000×PF（3,8%）=150 000×2.577+10 000×0.794=394 490（元）。
而租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值：90%×380 000（公允價(jià)值）=342 000（元）
因394 490＞342 000，故租賃開(kāi)始日甲公司最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，滿足了第4條標(biāo)準(zhǔn)。于是，我們可以下結(jié)論，甲公司的該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。
第二步，租賃開(kāi)始日，確定租賃資產(chǎn)、長(zhǎng)期負(fù)債的入賬價(jià)值，并作出賬務(wù)處理。
根據(jù)租賃準(zhǔn)則規(guī)定：
（1）承租人租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值及最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者+承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用。本例中，甲公司租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=380 000+5 000=385 000（元）。
（2）承租人長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值=承租人的最低租賃付款額。本例，甲公司的“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的入賬價(jià)值=460 000（元）；而未確認(rèn)融資費(fèi)用的金額=最低租賃付款額-租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者，本例，甲公司未確認(rèn)融資費(fèi)用的金額=460 000-380 000= 80 000（元）。
賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 385 000
未確認(rèn)融資費(fèi)用 80 000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 460 000
銀行存款 5 000
第三步，分?jǐn)偞_認(rèn)各年的融資費(fèi)用，并作出賬務(wù)處理。
該步是承租人會(huì)計(jì)核算的核心問(wèn)題。租賃準(zhǔn)則規(guī)定，未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤算應(yīng)采用實(shí)際利率法。而實(shí)際利率即分?jǐn)偮实倪x擇具體又包括以下四種基本思路：
（1）若承租人是以出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值基礎(chǔ)的，則應(yīng)當(dāng)以租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?br />
（2）若承租人是以租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值基礎(chǔ)的，則應(yīng)當(dāng)以合同規(guī)定的利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?br />
（3）若承租人是以銀行同期貸款利率作為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值基礎(chǔ)的，則應(yīng)當(dāng)以銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?br />
（4）若承租人是以租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值基礎(chǔ)的，則應(yīng)重新計(jì)算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘沟米畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。
本例中，甲公司租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值基礎(chǔ)是租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此，根據(jù)上述規(guī)定，分?jǐn)偮市柚匦掠?jì)算，列算式如下：
150 000×PA（3,r）+10 000×PF（3,r）=380 000
先取r=9%，得：150 000×PA（3,9%）+10 000×PF（3,9%）=150 000×2.531+10 000×0.772=387 370＞380 000
后取r=10%，得：150 000×PA（3,10%）+10 000×PF（3,10%）=150 000×2.487+10 000×0.751=380 560＞380 000
再取r=12%，得：150 000×PA（3,12%）+10 000×PF（3,12%）=150 000×2.402+10 000×0.712=367 420＜380 000
可見(jiàn)，r介于10%至12%之間，采用內(nèi)插法計(jì)算r：
（10%-r）/（10%-12%）=（380 560-380 000）/（80 560-367 420）
求得：r≈10.085%
然后，列出“未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙怼薄?br />
賬務(wù)處理如下：
2009年12月31日支付當(dāng)年租金、確認(rèn)當(dāng)年的融資費(fèi)用時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150 000
貸：銀行存款 150 000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 38 323
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 38 323
2010年12月31日、2011年12月31日的賬務(wù)處理同2009年12月31日，只是確認(rèn)融資費(fèi)用的金額不同而已（見(jiàn)上表），略。
第四步，期末對(duì)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊，并作出賬務(wù)處理。
由于在租賃開(kāi)始日，承租人根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的要求，將租入的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)入賬了，因此，根據(jù)固定資產(chǎn)的核算方法，承租人還應(yīng)按期對(duì)融資租入資產(chǎn)計(jì)提折舊。這里需要注意兩個(gè)問(wèn)題，一是選擇折舊政策，二是確定折舊期間。
（1）對(duì)于折舊政策，租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人應(yīng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。至于應(yīng)提折舊的總額，應(yīng)視租賃合同中是否存在承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)的擔(dān)保余值而定。
（2）對(duì)于折舊期間，租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人若能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，則應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊；反之，則應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。
本例中，租賃合同條款的第9條規(guī)定，該塑鋼機(jī)到期歸還給出租方（乙公司），承租人在期滿時(shí)不能取得該塑鋼機(jī)的所有權(quán)，因此，甲公司只能選擇租賃期3年作為折舊的年限，采用年限平均法計(jì)提其折舊。
假設(shè)甲公司按年計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，則該塑鋼機(jī)每年應(yīng)計(jì)提的折舊額=（385 000-10 000）/3=125 000（元）。
賬務(wù)處理如下：
借：制造費(fèi)用 125 000
貸：累計(jì)折舊——融資租賃資產(chǎn)折舊 125 000
第五步，在租賃期屆滿時(shí)分別情況作出賬務(wù)處理。
（1）若承租人將租賃資產(chǎn)歸還給出租人，因最低租賃付款額的構(gòu)成一般都含有承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)的擔(dān)保余值，故賬務(wù)處理應(yīng)一方面沖減“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”，另一方面轉(zhuǎn)銷“累計(jì)折舊”和沖銷“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”。
（2）若承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)賬務(wù)處理。若租賃期屆滿時(shí)沒(méi)有續(xù)租，則根據(jù)租賃合同規(guī)定需向出租人支付違約金，承租人應(yīng)借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”科目。
（3）若承租人選擇優(yōu)惠購(gòu)買租賃資產(chǎn)，由于最低租賃付款額的構(gòu)成中含有應(yīng)支付的優(yōu)購(gòu)價(jià)款，因此，承租人在支付優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)款時(shí)，賬務(wù)處理應(yīng)一方面沖減“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”，貸記“銀行存款”科目，另一方面還應(yīng)將“固定資產(chǎn)”賬戶的“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)戶轉(zhuǎn)入自有固定資產(chǎn)的明細(xì)戶。
本例是屬于第1種情況，賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 10 000
累計(jì)折舊——融資租賃資產(chǎn)折舊 375 000
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 385 000
三、結(jié)束語(yǔ)
綜上所述，只是筆者對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)中承租人會(huì)計(jì)處理幾個(gè)關(guān)鍵步驟操作的理性認(rèn)識(shí)和闡析，并非承租人全部業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的概括，還懇望廣大會(huì)計(jì)工作者在實(shí)際工作中遇到具體問(wèn)題進(jìn)行具體分析。只要我們抓住重點(diǎn)，準(zhǔn)確領(lǐng)會(huì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，一些問(wèn)題就會(huì)迎刃而解，就可以得心應(yīng)手地開(kāi)展融租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)工作。J
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