摘要：本文旨在對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展進(jìn)行全景式回顧的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，分析我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異以及非實(shí)質(zhì)性差異。同時(shí)，鑒于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）于近期在準(zhǔn)則制定方面的最新進(jìn)展，分析其進(jìn)展對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定產(chǎn)生的影響，以此為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與完善提供參考。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 國(guó)際異同 等效趨同
2012年初，IASB在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上又有了最新的進(jìn)展。由于資本的流動(dòng)性，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際上其他國(guó)家的等效，已是大勢(shì)所趨。財(cái)政部于2010年4月2日發(fā)布的《我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，描繪了我國(guó)未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的美好藍(lán)圖，確定了與國(guó)際準(zhǔn)則的等效趨同方向?？v觀我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展進(jìn)程，是在經(jīng)濟(jì)體制改革的大環(huán)境下，以建立適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系為基本目標(biāo)，早在準(zhǔn)備發(fā)展階段便確立了與國(guó)際接軌的方向。
一、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程
回望我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則30年的發(fā)展歷程，對(duì)于我國(guó)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)具有重要的意義。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新進(jìn)展，大致包括三部分：一是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)趨同；二是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施；三是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效認(rèn)同。具體的發(fā)展歷程見(jiàn)表1。
二、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異
趨同并不意味著等同，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)必須走出一條具有我國(guó)特色的趨同道路，目前與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異主要表現(xiàn)為兩種：一是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)差異；二是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定不同但不構(gòu)成差異的條款。
（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)差異
與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則尚存的差異主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露。
1.長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。關(guān)于長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，兩者的差別主要在于：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許在滿足一定條件后，對(duì)原來(lái)計(jì)提的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值進(jìn)行轉(zhuǎn)回，而我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在任何條件下都不允許企業(yè)轉(zhuǎn)回以前提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)此差別產(chǎn)生的原因，筆者認(rèn)為，我國(guó)采用完全禁止企業(yè)轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的做法，從某種意義上說(shuō)是由我國(guó)資本市場(chǎng)的不完善所要求的。長(zhǎng)期以來(lái)，高估資產(chǎn)價(jià)值、財(cái)務(wù)報(bào)告業(yè)績(jī)泡沫等現(xiàn)象在我國(guó)上市公司屢禁不止，向投資者傳遞了并不真實(shí)的市場(chǎng)信號(hào)，損害了股東尤其是中小投資者的利益。為促使資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定禁止長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性，為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供了更有用的信息。筆者認(rèn)為這個(gè)政策是在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下產(chǎn)生的，隨著我國(guó)證券市場(chǎng)環(huán)境的改善以及對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)回情況認(rèn)識(shí)的提高，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該允許實(shí)質(zhì)存在的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回。
2.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露。2006年財(cái)政部出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》，可視為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的一個(gè)表現(xiàn)。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方的界定表述為一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，均?gòu)成關(guān)聯(lián)方。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS 24規(guī)定，在財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力控制另一方或是對(duì)另一方施加重大影響，則被視為關(guān)聯(lián)方。兩者對(duì)比實(shí)質(zhì)基本相同，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總體趨同的大環(huán)境是一致的?？偟膩?lái)看，鑒于我國(guó)現(xiàn)實(shí)環(huán)境中企業(yè)錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，我國(guó)對(duì)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的界定標(biāo)準(zhǔn)更加具體，更具有靈活性，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在關(guān)聯(lián)方關(guān)系界定方面較明顯的區(qū)別在于我國(guó)沒(méi)有把同受國(guó)家控制的企業(yè)納入關(guān)聯(lián)方，這一點(diǎn)其實(shí)更符合我國(guó)國(guó)情。在我國(guó)，國(guó)有資本占主導(dǎo)地位的國(guó)有企業(yè)不占少數(shù)，企業(yè)之間的許多交易都是在國(guó)有企業(yè)或者國(guó)有控股企業(yè)之間進(jìn)行，若按國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定，這些企業(yè)均構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系，同時(shí)要求對(duì)這些企業(yè)之間的交易都視同關(guān)聯(lián)方交易并予以披露，將會(huì)大大增加企業(yè)的披露成本，不符合成本效益原則。此外，關(guān)聯(lián)交易其本身具有復(fù)雜性與特殊性的特點(diǎn)，決定了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在定價(jià)政策的披露、確認(rèn)與計(jì)量等方面存在一些差異，國(guó)際準(zhǔn)則未對(duì)關(guān)聯(lián)方之間交易的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題做出明確規(guī)定，甚至未要求對(duì)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策進(jìn)行披露。而對(duì)我國(guó)企業(yè)而言，對(duì)關(guān)聯(lián)交易的確認(rèn)計(jì)量以及定價(jià)政策的披露，有利于會(huì)計(jì)信息的使用者更清晰地了解關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)及其對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。從而可以在一定程度上減少非公允的關(guān)聯(lián)交易，增加了信息披露的透明度，有利于對(duì)中小投資者的保護(hù)。
（二）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定不同但不構(gòu)成差異的條款
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定不同但不構(gòu)成差異的條款包括：同一控制下的企業(yè)合并、公允價(jià)值的計(jì)量、持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)、設(shè)定收益計(jì)劃、惡性通貨膨脹會(huì)計(jì)。
以公允價(jià)值計(jì)量為例，我國(guó)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量要求是：適度、謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值。公允價(jià)值的計(jì)量方式體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，這一點(diǎn)固然重要，但區(qū)別于國(guó)際上那些存在完善資本市場(chǎng)的國(guó)家，我國(guó)的許多資產(chǎn)還沒(méi)有活躍市場(chǎng)。如果引用不當(dāng)，則有可能會(huì)出現(xiàn)人為操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。我國(guó)投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等準(zhǔn)則規(guī)定，在存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能夠獲得并可靠計(jì)量的情況下，才能采用公允價(jià)值計(jì)量，此乃公允價(jià)值計(jì)量的第一個(gè)級(jí)次。第二個(gè)級(jí)次為資產(chǎn)或負(fù)債等不存在活躍市場(chǎng)，需要參照相似其他資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值。第三個(gè)級(jí)次為不存在活躍市場(chǎng)，且不符合第一、二個(gè)級(jí)次計(jì)量條件，采用估值技術(shù)等確定公允價(jià)值。在我國(guó)，投資性房地產(chǎn)絕大多數(shù)采用第三個(gè)級(jí)次的方法來(lái)確定其公允價(jià)值，評(píng)估方法包括收益現(xiàn)值法、重置成本法、現(xiàn)行市價(jià)法等，不同的方法所估得的公允價(jià)值金額差額很大。實(shí)際上，國(guó)際上對(duì)公允價(jià)值的采用，也是相應(yīng)地根據(jù)其三個(gè)級(jí)次來(lái)進(jìn)行計(jì)量，結(jié)合市場(chǎng)的實(shí)際情況具體考量。在這一方面，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際上規(guī)定略有不同，但不構(gòu)成實(shí)質(zhì)差異。
三、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的最新進(jìn)展
2012年初，根據(jù)其年度改進(jìn)項(xiàng)目，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）網(wǎng)站上發(fā)布了對(duì)十一項(xiàng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）作出建議修訂的征求意見(jiàn)稿（Exposure Draft），進(jìn)行了一系列的修訂（見(jiàn)表2）。
四、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則變化對(duì)我國(guó)的影響與啟示
從上述IASB的最新修訂中可以看出，在邁向持續(xù)趨同的道路上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的主要項(xiàng)目包括對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表、收入、租賃、金融工具分類與計(jì)量、公允價(jià)值計(jì)量與財(cái)務(wù)列表列報(bào)等六個(gè)方面。而對(duì)我國(guó)影響較大的方面在于合并財(cái)務(wù)報(bào)表、金融工具分類與公允價(jià)值計(jì)量以及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)這幾方面。
（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的變化及影響
我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則的不同之處表現(xiàn)在五大方面：企業(yè)合并的范圍；會(huì)計(jì)處理方法的選擇；與合并相關(guān)費(fèi)用的處理；合并成本的確定；合并報(bào)表編制。FASB與IASB在其合作的第一階段，于2004年出臺(tái)了《IFRS 3——企業(yè)合并》，認(rèn)可購(gòu)買法作為企業(yè)合并的方法之一。第二階段的重大變化是，兩大機(jī)構(gòu)同時(shí)認(rèn)為企業(yè)合并時(shí)應(yīng)采用購(gòu)買法，即在合并日，合并方應(yīng)按照公允價(jià)值衡量和確認(rèn)被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債。這是與我國(guó)現(xiàn)實(shí)狀況的一大區(qū)別，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不包括同一控制下的企業(yè)合并，而我國(guó)產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)還不夠成熟，發(fā)生的企業(yè)合并多為同一控制下的企業(yè)合并。因此，我國(guó)目前的現(xiàn)實(shí)是同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益法，非同一控制下企業(yè)合并采用購(gòu)買法。這只是一個(gè)階段性的差異，待產(chǎn)權(quán)進(jìn)一步完善后，我國(guó)可學(xué)習(xí)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的先進(jìn)之處，進(jìn)一步完善合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
（二）金融工具分類與公允價(jià)值計(jì)量的變化及影響
金融工具會(huì)計(jì)分類與公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)則制定，作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域最為復(fù)雜的問(wèn)題之一，始終是國(guó)內(nèi)外準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)關(guān)注的焦點(diǎn)。國(guó)外近期在金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的學(xué)術(shù)發(fā)展主要表現(xiàn)為準(zhǔn)則制定聯(lián)合攻關(guān)——IASB與FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）加強(qiáng)合作。兩大準(zhǔn)則委員會(huì)都確立了以公允價(jià)值計(jì)量所有金融工具的目標(biāo)，分階段制定金融工具準(zhǔn)則IFRS 9取代IAS 39。2011年，鑒于現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，IASB與FASB在《IASB——FASB趨同工作進(jìn)展報(bào)告》中思考將金融工具的分類進(jìn)行新規(guī)定：從兩分類轉(zhuǎn)向三分類——按計(jì)量方式不同，分為公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入凈收益的公允價(jià)值計(jì)量、公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值計(jì)量以及攤余成本計(jì)量三種金融工具分類方法。
針對(duì)金融工具會(huì)計(jì)，為支持IASB與FASB兩大委員會(huì)降低金融工具準(zhǔn)則復(fù)雜性的修改，我國(guó)財(cái)政部專門(mén)成立了金融工具會(huì)計(jì)工作組，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，對(duì)IFRS 9中的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了熱烈討論，并發(fā)布了《金融工具的分類和計(jì)量》征求意見(jiàn)稿。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》相比，具有以下重大變革，包括：將金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類從現(xiàn)行的四類簡(jiǎn)化為以攤余成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量?jī)深?；取消持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)類別，并規(guī)定具有基本的貸款特征并以合同收益為基礎(chǔ)管理的金融工具以攤余成本計(jì)量，其他金融工具將以公允價(jià)值計(jì)量；金融資產(chǎn)在公允價(jià)值計(jì)量和攤余成本計(jì)量之間的重分類不復(fù)存在；權(quán)益工具公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入綜合收益，且該金融資產(chǎn)取得的股利及其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額均不允許再轉(zhuǎn)入損益（包括處置時(shí)）。
（三）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)變化對(duì)我國(guó)的影響與啟示
關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，IASB/FASB致力于研究具有一致性列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表，其研究進(jìn)程大致可分為三個(gè)階段：第一階段，構(gòu)建一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表體系。第二階段，發(fā)布報(bào)表列報(bào)相關(guān)問(wèn)題以及所反映財(cái)務(wù)報(bào)表的信息，如會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、會(huì)計(jì)計(jì)量等。第三階段，發(fā)布過(guò)渡性財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)。2010年，IASB發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，充分體現(xiàn)了決策有用性的目標(biāo)。如：將業(yè)務(wù)活動(dòng)與籌資活動(dòng)相分離，要求企業(yè)分別提供營(yíng)業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生價(jià)值的信息以及融資活動(dòng)的信息，兩者必須獨(dú)立列示；將企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)劃分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)，按照融資渠道分類列示企業(yè)的融資活動(dòng)；同時(shí)，主體必須將終止經(jīng)營(yíng)單獨(dú)作為一部分進(jìn)行列示，以區(qū)分持續(xù)營(yíng)業(yè)活動(dòng)和融資活動(dòng)；此外，將綜合收益進(jìn)一步分解為凈收益和其他綜合收益等。
目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的報(bào)表體系（資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表以及附注）已實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則列報(bào)的實(shí)質(zhì)性趨同，但依舊存在少許差異。原因就在于我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展尚未成熟。我國(guó)應(yīng)當(dāng)積極關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的建設(shè)，積極構(gòu)建適合我國(guó)切合實(shí)際的框架體系，為我國(guó)今后制定或修訂包括財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)在內(nèi)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指明方向并奠定理論依據(jù)。Z
（注：本文系北京市教委“科研基地-科技創(chuàng)新平臺(tái)-會(huì)計(jì)與投資者保護(hù)研究基地”項(xiàng)目階段性研究成果，項(xiàng)目編號(hào)：PXM_014213_000031；北京市教委社科計(jì)劃重點(diǎn)項(xiàng)目“會(huì)計(jì)治理的實(shí)現(xiàn)路徑及其評(píng)價(jià)”階段性研究成果，項(xiàng)目編號(hào)：SZ201210011007；國(guó)家社科基金項(xiàng)目（青年項(xiàng)目）“基于會(huì)計(jì)的投資者保護(hù)評(píng)價(jià)體系及指數(shù)建設(shè)研究”階段性研究成果，項(xiàng)目編號(hào)：11CGL025；北京市高等學(xué)校人才強(qiáng)教深化計(jì)劃“高層次人才資助計(jì)劃”項(xiàng)目——會(huì)計(jì)與投資者保護(hù)的階段性研究成果，項(xiàng)目編號(hào)：PHR20100512）
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